Реализация лома и сырых шкур. Практическое применение

Тематики: НДС

(Письмо ФНС РФ от 16.01.2018 г. № СД-4-3/480@)

В № 47 «А-Э» за 2017 г. опубликован комментарий к Федеральному закону от 27.11.2017 г. № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в части, касающейся НДС.

Так, ст. 161 НК РФ дополнена п. 8, согласно которому при реа-лизации на территории РФ налогоплательщиками сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов налоговая база определяется налоговыми агентами исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом налога.

Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) сырых шкур и лома, указанных в абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

При этом ФНС РФ обращает внимание, что выставление счетов-фактур указанными налоговыми агентами положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено.

На основании п. 3.1 ст. 166 НК РФ (в редакции Закона № 335-ФЗ) при реализации сырых шкур и лома сумма НДС налогоплательщиками-продавцами не исчисляется, за исключениемслучаев, предусмотренных абз. 7 и 8 п. 8 ст. 161, п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также при реализации этих товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

В этой связи операции по реализации сырых шкур и лома в разделе 3 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом ФНС РФ от 29.10.2014 г. № ММВ-7-3/558@, налогоплательщиками — продавцами не отражаются, за исключением случаев, предусмотренных абз. 7 и 8 п. 8 ст. 161 НК РФ, а также при реализации таких товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

При этом в счетах-фактурах, корректировочных счетах-фактурах, выставляемых налогоплательщиками-продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома, а также при их реализации делается соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».

В аналогичном порядке производится выставление счетов-фактур комиссионерами (агентами), реализующими (приобретающими) сырые шкуры и лом по договору комиссии (агентскому договору, предусматривающему реализацию и (или) приобретение этих товаров от имени агента).

В случае реализации сырых шкур и лома налогоплательщиками-продавцами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, а также лицами, не являющимися налогоплательщиками, обязанности налогового агента у покупателей (получателей) таких товаров не возникает.

При этом продавцы указанных товаров в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку «Без налога (НДС)» и, соответственно, НДС не исчисляют.

Согласно п. 15 ст. 167 НК РФ (в редакции Закона № 335-ФЗ) для налоговых агентов, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть как наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки сырых шкур и лома;

2) день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома.

Учитывая изложенное, сообщила ФНС, при перечислении налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома, исчисление НДС производится налоговыми агентами как на дату перечисления оплаты (частичной оплаты), так и на дату отгрузки сырых шкур и лома в счет этой оплаты (частичной оплаты).

На основании п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, подлежат вычетам.

При этом суммы НДС, принятые к вычету налоговым агентом при перечислении налогоплательщику-продавцу сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома, либо при изменении стоимости отгруженных сырых шкур и лома в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных сырых шкур и лома, подлежат восстановлению (п.п. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции Закона № 335-ФЗ)).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ в отношении сырых шкур и лома, увеличенная на суммы налога, восстановленные в соответствии с п.п. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, и уменьшенная на суммы налоговых вычетов, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, производится налоговыми агентами совокупно в отношении всех товаров, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, осуществленных всеми налогоплательщиками-продавцами за истекший налоговый период.

При этом итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, следует отражать по строке 060 раздела 2 налоговой декларации по НДС.

До внесения изменений в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137, приказы ФНС РФ от 29.10.2014 г. № ММВ-7-3/558@, от 14.03.2016 г. № ММВ-7-3/136@ и соответствующих изменений в формат счета-фактуры, утвержденный приказом ФНС РФ от 24.03.2016 г. № ММВ-7-15/155@, ФНС РФ рекомендует применять порядок заполнения отдельных показателей счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, составляемых налогоплательщиками-продавцами, а также отдельных граф книг продаж и книг покупок, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур при регистрации счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур комиссионерами (агентами), налогоплательщиками-продавцами, а также налоговыми агентами, указанный в приложении к комментируемому письму.

При этом ФНС обращает внимание на наличие новых кодов видов операций (33, 34, 41–44), отражаемых в указанных документах при регистрации в них счетов-фактур, выставленных при отгрузке сырых шкур и лома.