Ликвидация объекта незавершенного строительства

На вопросы читателей отвечает ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»
(343) 290-51-02, 290-51-12, 290-51-22  intercom@audit-ekb.ru  www.audit-ekb.ru

Незавершенный строительством объект приобретен в 2012 году по договору купли-продажи объектов недвижимости.
Как отразить в налоговом учете (общая система налогообложения) затраты на госпошлину, работы по сносу здания, поступление материальных ценностей от ликвидации объекта незавершенного строительства, подлежащих оприходованию (металлолом 22,25 т)?

Объекты незавершенного строительства отнесены законом к недвижимому имуществу (ст. 130 ГК РФ).

Из сложившейся судебной практики следует, что к объектам незавершенного строительства относятся объекты, строительство которых приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено и которые не являются предметом действующего договора строительного подряда.

Согласно п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен.

Вопрос учета в расходах стоимости самого ликвидируемого недостроенного объекта НК РФ не урегулирован.

По мнению Минфина РФ, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов.

При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письма от 20.01.2017 г. № 03-03-06/1/2486, от 23.11.2011 г. № 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 г. № 03-03-06/1/757).

Судебная практика по данному вопросу противоречива.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 г. № А56-60650/2010 суд указал, что согласно п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ принимаются лишь расходы, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства.

Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Оснований для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства согласно п.п. 20 п. 1 ст. 265 или п. 2 ст. 265 НК РФ также нет.

Определением ВАС РФ от 10.01.2012 г. № ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

В то же время п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы (п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Также в состав внереализационных расходов включаются и другие обоснованные расходы (п.п. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. № 366-О-П общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях ст. 252 НК РФ других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ.

При этом нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

В связи с чем Арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 27.06.2016 г. № Ф09-4723/16 указал, что правомерным является не только списание расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе, в виде суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, но и учет стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов, что корреспондирует закреп-ленному в п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ положению, допускающему включение при ликвидации основного средства в состав расходов его остаточной стоимости.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Исходя из данной нормы, Минфин РФ делает странный вывод о том, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями по демонтажным работам при ликвидации объектов незавершенного строительства, вычетам не подлежат (письмо от 12.01.2012 г. № 03-07-10/01).

Однако, как разъяснил Президиум ВАС РФ в постановлении от 31.01.2012 г. № 12987/11, использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости – ликвидацию основного средства.

Следовательно, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчикам в составе стоимости работ по ликвидации объектов основных средств.

В письме от 17.02.2016 г. № 03-07-11/8736 Минфин РФ сообщил, что на основании п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС.

Таким образом, при ликвидации основных средств и прекращении их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, суммы налога, ранее принятые к вычету по таким основным средствам в порядке, предусмотренном НК РФ, подлежат восстановлению.

Однако Минфин противоречит нормам НК РФ.

П. 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, когда суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению.

Кроме того, восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет (п. 3 ст. 171.1 НК РФ).

Ни к одному из перечисленных в данных нормах НК РФ Ваш случай не относится.

Следовательно, обязанности по восстановлению НДС у Вас не возникает.

Следует учитывать, что с 2018 года операции по реализации металлолома облагаются НДС.

Следовательно, если операция по реализации металлолома будет без НДС (до 01.01.2018 г.), то риск доначисления НДС большой, так как вся стоимость объекта будет использована в операциях, не облагаемых НДС.

Поскольку с 1 января 2018 года реализация металлолома облагается НДС, то и рисков при реализации металлолома в 2018 году не должно возникнуть.

Согласно п. 13 ч. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Датой получения таких доходов признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (п.п. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

То есть дата составления акта по форме ОС-4.

Поскольку ст. 250 НК РФ установлен открытый перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, то, считает Минфин, стоимость материально-производственных запасов, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов (письмо от 19.04.2010 г. № 03-03-06/1/277).

Такой доход нужно признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выявлены МПЗ (п.п. 1, 8 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).

В дальнейшем можно передать такие МПЗ в производство.

В этом случае с учетом расходов могут возникнуть следующие сложности.

В абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ установлен порядок определения стоимости только тех МПЗ, которые получены при ликвидации (ремонте, модернизации) основных средств.

А соответствующего порядка для неамортизируемого имущества налоговое законодательство не устанавливает.

В связи с этим контролирующие органы считают, что в расходах стоимость таких МПЗ учесть нельзя (письма Минфина РФ от 08.12.2010 г. № 03-03-06/1/764 (п. 2), от 19.04.2010 г. № 03-03-06/1/277, от 06.04.2010 г. № 03-03-06/1/234, от 26.03.2010 г. № 03-03-06/1/199, от 21.10.2009 г. № 03-03-05/188, ФНС РФ от 23.11.2009 г. № 3-2-13/227@).

При этом в данных письмах указывается, что в таких случаях у организации отсутствуют реальные затраты по приобретению МПЗ, которые могли бы быть учтены при формировании их стоимости.

Поэтому выручку от реализации таких МПЗ вы сможете уменьшить только на затраты, непосредственно связанные с реализацией (п. 1, 2 ст. 268 НК РФ).

Таким образом, при передаче в производство или реализацию МПЗ нужно принимать во внимание, что финансовое ведомство не видит оснований для учета в расходах стоимости тех МПЗ, которые прямо не поименованы в п. 2 ст. 254 НК РФ.

Балашенко Е.В., директор ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»