Концессионное соглашение. Учет у концессионера

ООО заключило концессионное соглашение. По акту получили на владение тепловые сети, тепловые пункты и оборудование в них. Позиция Минфина: для бухгалтерского учета – учет за балансом, расчет амортизации для налога на имущество. Для налогового учета расчет амортизации для учета в расходах не принимает.
Новый справочник ОКОФ содержит коды для магистральной тепловой сети, но у нас сети магистральные и распределительные. По Закону № 190-ФЗ тепловая сеть – это, в том числе, и теплопункты и прочее оборудование.
Как правильно установить срок полезного использования для полученных объектов, если они уже дважды должны были быть самортизированы? Если нет техдокументации, позволяющей получить информацию?
Комиссия приняла решение установить СПИ по аналогии со старым ОКОФ, срок службы 7–10 лет. При этом 7,1 лет – сети 30–50-х гг. выпуска, 8 лет – 60–70 гг. и т.д. Достаточно ли будет протокола комиссии или еще нужно подтверждение? Здания теплопунктов и оборудование в них имеют разряд в СПИ более 20–30%. Учитываем обособленно для налога на имущество?

Согласно ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 г. № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее – объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Концессионное соглашение является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами.

К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не вытекает из закона или существа концессионного соглашения.

Передача концедентом концессионеру объекта концессионного соглашения осуществляется по подписываемому сторонами концессионного соглашения акту приема-передачи.

Объект концессионного соглашения и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества.

В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, ипроизводится начисление амортизации таких объекта и имущества.

Объекты теплоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем являются объектами концессионного соглашения (ст. 4 Закона № 115-ФЗ).

Как разъяснил Минфин РФ в Информации № ПЗ-2/2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению» и письме от 30.08.2017 г. № 07-01-09/55622, объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете.

На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений.

Расходы, связанные с обслуживанием и ремонтом этого имущества, учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г № 33н, а расходы по его модернизации, иному улучшению характеристик и эксплуатационных свойств – в качестве отдельного объекта внеоборотных активов с последующей его амортизацией.

Учет доходов и расходов, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а также платы, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, ведется концессионером в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н, и ПБУ 10/99.

Учет права владения и пользования объектом концессионного соглашения ведется в порядке, установленном ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н.

При возврате концеденту объекта концессионного соглашения в бухгалтерском учете концессионера производится запись по кредиту счета учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения в корреспонденции со счетом учета амортизации этого объекта.

Одновременно с забалансовых счетов списываются объект концессионного соглашения и сумма его износа.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1, 378.2 НК РФ.

Ст. 378.1 НК РФ установлены особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений, в соответствии с которыми имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.

Таким образом, разъяснил Минфин РФ в письме от 23.10.2012 г. № 03-05-04-01/36, в силу ст. 378.1 НК РФ концессионер обязан уплачивать налог на имущество организаций в отношении основных средств, переданных и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, вне зависимости от его учета на балансе (за балансом) на счетах бухгалтерского учета.

Ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством РФ об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, разъяснил Минфин РФ в письме от 13.11.2017 г. № 03-03-06/1/74713, в налоговом учете первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, формируется исходя из рыночной стоимости получаемого концессионером имущества, которую необходимо определить на момент его получения.

Рыночная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (письмо Минфина РФ от 20.10.2010 г. № 03-03-06/1/654).

Согласно ст. 3 Закона № 135-ФЗ под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости.

Под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

– одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

– стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

– объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;

– цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

– платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Отметим, что в соответствии с п.п. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ.

В связи с этим имущество, полученное концессионером, не является налогооблагаемым доходом в соответствии с п.п. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, разъяснил Минфин РФ в письме от 28.03.2016 г. № 03-07-14/17205, под имуществом, указанным в п.п. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ, следует понимать определенный концессионным соглашением объект, предназначенный для осуществления деятельности, предусмотренной данным соглашением.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

П. 7 ст. 258 НК РФ установлено, что организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Однако, считает Минфин РФ, поскольку в рамках концессионного соглашения имущество не приобретается, положения п. 7 ст. 258 НК РФ (касательно определения срока полезного использования объектов основных средств, бывших в употреблении) в отношении объекта концессионного соглашения неприменимы (письмо от 13.11.2017 г. № 03-03-06/1/74713).

Следовательно, Вы должны определить срок полезного использования не самостоятельно, а по правилам п. 3 ст. 258 НК РФ и в соответствии с Классификацией основных средств.

В ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 г. № 190-ФЗ «О теплоснабжении» приведено определение только тепловой сети.

Это совокупность устройств (включая центральные тепловые пункты, насосные станции), предназначенных для передачи тепловой энергии, теплоносителя от источников тепловой энергии до теплопотребляющих установок.

В соответствии с п. 4.1 Свода правил «Тепловые сети. Актуализированная редакция СНиП 41-02-2003. СП 124.13330.2012», утвержденного приказом Министерства регионального развития РФ от 30.06.2012 г. № 280, тепловые сети подразделяются на магистральные, распределительные, квартальные и ответвления от магистральных и распределительных тепловых сетей к отдельным зданиям и сооружениям.

Разделение тепловых сетей устанавливается проектом или эксплуатационной организацией.

Согласно п. 3.6–3.9 Свода правил:

– магистральные тепловые сети – тепловые сети (со всеми сопутствующими конструкциями и сооружениями), транспортирующие горячую воду, пар, конденсат водяного пара, от выходной запорной арматуры (исключая ее) источника теплоты до первой запорной арматуры (включая ее) в тепловых пунктах;

– распределительные тепловые сети – тепловые сети от тепловых пунктов до зданий, сооружений, в том числе от центрального теплового пункта до индивидуального теплового пункта;

– квартальные тепловые сети – распределительные тепловые сети внутри кварталов городской застройки (называются по территориальному признаку).

– ответвление – участок тепловой сети, непосредственно присоединяющий тепловой пункт к магистральным тепловым сетям или отдельное здание и сооружение к распределительным тепловым сетям.

Арбитражный суд Вологодской области в Решении от 25.10.2017 г. № А13-10261/2016 указал, что предприятие, являясь эксплуатационной организацией, в силу п. 4.1 Свода правил все тепловые сети вправе относить к магистральным.

Кроме того, из приведенных положений Свода правил следует, что любая тепловая сеть (распределительная, квартальная, ответвление) так или иначе является элементом магистральной тепловой сети.

С 1 января 2017 года применяется Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008), утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 г. № 2018-ст.

Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94 с 1 января 2017 года отменен.

Следовательно, Вы не вправе при определении амортизационной группы по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, использовать коды недействующего ОКОФ.

Сеть тепловая магистральная (код ОКОФ 220.41.20.20.713) включена в пятую группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).

При этом во введении в ОКОФ указано, что в ОКОФ к группировке «СООРУЖЕНИЯ» (куда входит тепловая сеть) относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ.

Оборудование, установленное на сооружении, не входит в состав сооружения и классифицируется в соответствующих группировках машин и оборудования (например, оборудование связи (антенны, электрическое оборудование), установленное на вышках сотовой связи).

Здания электрических и тепловых сетей (код 210.00.11.10.780) входят в группировку «ЗДАНИЯ (КРОМЕ ЖИЛЫХ)».

В письмах от 15.11.2017 г. № 03-03-06/1/75488, от 15.11.2017 г. № 03-03-06/1/75490 Минфин РФ указал, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Для получения более подробного ответа по вопросу применения классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, следует обратиться в Министерство экономического развития РФ.

Однако, поскольку, как мы выяснили, вопрос про определение кода ОКОФ по видам сетей и теплопунктам является неурегулированным и вызывает даже судебные разбирательства, то самостоятельно устанавливать срок полезного использования по видам сетей опасно.

Если Вы сможете представить проверяющим технические документы изготовителей (в Вашем случае – строителей), то тогда вопрос будет решен.

Либо обратитесь с официальным запросом в Минэкономразвития РФ, как советует Минфин.