Возврат займа. Если вместо денег – автомобиль

Как отразить возврат займа недежными средствами (автомобиль)?

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Из этого следует, что если по договору займа организация получила деньги, то и возвратить займодавцу следует именно деньги, а не товары.

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают, в частности, из договора (ст. 307 ГК РФ).

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (ст. 407 ГК РФ).

Способами прекращения обязательств могут быть, в частности, новация или отступное.

Согласно ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным обязательством, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

То есть прежнее обязательство, вытекающее из договора займа о возврате денежной суммы, полностью прекращается.

Взамен возникает новое обязательство (в Вашем случае – по передаче автомобиля).

При новации не заключается новый договор, а составляется соглашение о новации обязательства по договору займа в обязательство по передаче имущества.

Поскольку форма соглашения не утверждена, соглашение о новации составляется в произвольной форме.

В отличие от новации, когда прежнее обязательство, вытекающее из договора, прекращается, а взамен возникает новое обязательство, при отступном обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.

Ст. 409 ГК РФ установлено, что по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного – уплатой денежных средств или передачей иного имущества.

То есть обязательство, вытекающее из договора займа о возврате денежной суммы, прекращается в момент предоставления автомобиля по соглашению об отступном.

Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 21.12.2005 г. № 102 подчеркнул, что из смысла ст. 409 ГК РФ следует, что соглашение об отступном не прекращает обязательства.

Для прекращения обязательства по основанию, предусмотренному ст. 409 ГК РФ, необходимо наличие соглашения об отступном и исполнение данного соглашения, выражающееся в фактическом предоставлении отступного.

В вопросе Вы не указали, каким способом прекращено обязательство по договору займа (новация или отступное), и заемщиком или заимодавцем является Ваша организация.

Поэтому рассмотрим оба варианта.

Заимодавец

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 26н, предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям.

В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Предоставленные другим организациям займы оцениваются по первоначальной стоимости выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).

Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Обязательство по договору займа прекращается на дату соглашения о новации.

На эту дату первоначальная стоимость финансового вложения в виде займа списывается с бухгалтерского учета.

Согласно п. 11 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Погашение обязательств по договору признается предоплатой в счет поставки автомобиля:

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 58 субсчет «Предоставленные займы».

На дату получения автомобиля организация-заимодавец отражает в учете принятие к учету основного средства (если автомобиль не предполагается продавать):

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– зачет предоплаты в счет оплаты автомобиля;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60. 

При отступном – на дату получения автомобиля:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 58

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08.

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

По мнению Минфина РФ, при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет НДС по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение (письмо от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39).

Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.05.2014 г. № 33 указал, что при разрешении споров, связанных с применением на основании п. 12 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме.

Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.

О том, что займодавец вправе принять сумму НДС к вычету при получении имущества в целях погашения обязательств по договору займа, указано также в п. 23 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ от 26.04.2017 г.

В бухучете:

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60

– отражен НДС, предъявленный продавцом автомобиля;

ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 19

– НДС принят к вычету.

Сторно: ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60

– НДС, предъявленный с суммы предоплаты.

При получении отступного бухгалтерские записи будут аналогичными.

Только данные записи будут произведены на дату фактического получения автомобиля.

Заемщик

В бухгалтерском учете согласно п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н, основная сумма обязательства по полученному займу отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре.

В результате соглашения о новации обязательство по возврату суммы займа прекратилось и возникло обязательство по передаче автомобиля.

Поэтому сумма новированного обязательства (в размере суммы займа) будет признана у организации-заемщика (ставшей продавцом) предоплатой в счет предстоящей поставки товаров.

Как и сумма займа, сумма предоплаты в составе доходов организации не учитывается.

Реализация автомобиля организацией-заемщиком (продавцом) отражается в бухгалтерском учете по общим правилам.

Бухгалтерские записи в Вашем случае будут следующими:

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 66 (67) субсчет «Расчеты по займам»

– получены денежные средства по договору займа;

ДЕБЕТ 66 (67)   КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»

(при отступном данные записи не осуществляются)

– отражена новация обязательств, возникших по договору займа, в обязательство по поставке автомобиля;

ДЕБЕТ 66 (67)   КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»   КРЕДИТ 01

– списана первоначальная стоимость автомобиля;

ДЕБЕТ 02   КРЕДИТ 01

– списана сумма начисленной амортизации;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»   КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– списана остаточная стоимость автомобиля.

П.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации является объектом налогообложения НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при получении предоплаты определяется исходя из суммы, полученной заемщиком с учетом НДС.

Поэтому сумма новированного обязательства (в размере суммы займа) признается на дату вступления в силу соглашения о новации у организации-заемщика (ставшей поставщиком) полученной от займодавца предоплатой в счет предстоящей поставки товаров.

Верховный Суд РФ в Определении от 31.01.2017 г. № 309-КГ16-13100 разъяснил, что передача имущества в качестве отступного в целях погашения обязательств по договору займа является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации.

Позиция некоторых судов о том, что предоставление отступного является именно исполнением обязательств по договору займа (операции, не облагаемой НДС), и поэтому не подлежит налогообложению, является неправомерной, поскольку с предоставлением отступного меняется в целом способ исполнения договора займа, прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами).

Данную позицию подтвердил и Президиум Верховного Суда РФ 26.04.2017 г.

Минфин РФ также отмечает, что освобождение от налогообложения НДС таких операций НК РФ не предусмотрено (письмо от 22.01.2015 г. № 03-07-07/1607).

ФНС РФ в письме от 28.11.2008 г. № ШС-6-3/868@ распространяет свое мнение о том, что при заключении соглашения о замене обязательства заемные средства у заемщика для целей НДС признаются предоплатой под поставку товаров, и на ситуацию с заключением соглашения об отступном.

Однако, как уже отмечено выше, соглашение об отступном не прекращает обязательства до фактического предоставления имущества.

Поэтому на момент заключения соглашения об отступном сохраняется обязательство по возврату займа и не возникает обязательство по поставке товаров.

Следовательно, не возникает обязательство по исчислению НДС.

Когда отступное будет фактически передано (автомобиль передан), тогда обязательство по возврату займа прекратится.

И на день передачи автомобиля возникнет момент определения налоговой базы по НДС.

Соответственно, при предоставлении отступного отражается погашение обязательства по займу:

ДЕБЕТ 66 (67)  КРЕДИТ 91 субсчет «Доходы»

ДЕБЕТ 91 субсчет «Расходы»  КРЕДИТ 68

– начислен НДС.

Списание первоначальной стоимости автомобиля, амортизации, остаточной стоимости – как при новации.