Налоговый агент не удержал НДФЛ с выплаченных в денежной форме доходов

На вопросы читателей отвечает ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург» 
(343) 290-51-02, 290-51-12, 290-51-22  intercom@audit-ekb.ru  www.audit-ekb.ru

Подскажите, пожалуйста, варианты действий.
Обнаружила ошибки в 2017 году:
1. Выплатили проценты физлицу по договору займа, НДФЛ не удержав. Налоговый орган не уведомили до 1 марта об этом. 2-НДФЛ, 6-НДФЛ уже сданы.
2. По второму договору с физлицом срок возврата займа 25.12.2017 г. В договоре прописано, срок возврата займа до 25.12.2017 г. До сих пор не выплачена ни основная сумма, ни сумма процентов, которая должна быть выплачена вместе с суммой основного долга. Как правильно отразить данный факт?
3. По третьему договору от 10.10.2017 г. платить проценты начали в декабре, было два платежа в 2018 г., также не удержан НДФЛ, причем в назначении платежа указано: оплата процентов по договору займа, хотя там сумма основного долга в т.ч. Нужно ли писать письмо в банк с уточнением назначения платежа? В договоре есть оговорка, что сумма платежа фиксирована, проценты уплачиваются с суммой основного долга.
Ставка процентов по договорам больше ставки рефинансирования. Повлияет ли это на расчет налога на прибыль? Декларация по налогу на прибыль еще не сдана.

1. Доходы в виде процентов по договору займа, полученные физическим лицом (заимодавцем), признаются объектом налогообложения НДФЛ и учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (п.п. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Согласно п. 1, 2 ст. 226 НК РФ организация, получившая заем от физического лица и выплачивающая ему проценты, обязана в качестве налогового агента исчислить, удержать у физического лица и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы такого дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ исчисление НДФЛ с дохода в виде процентов, полученного физическим лицом — налоговым резидентом РФ, производится по налоговой ставке 13%.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 мартагода, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога, представляемая в налоговый орган, утверждена приказом ФНС РФ от 30.10.2015 г. № ММВ-7-11/485@.

При этом согласно п. 6 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 72 ст. 217 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, если иное не предусмотрено п. 7 данной статьи.

Однако невозможность удержания означает, что налоговый агент фактически не может удержать сумму налога.

Например, такое бывает в случае получения налогоплательщиком дохода в натуральной (неденежной) форме.

Следовательно, положения п. 5 ст. 226 НК РФ в Вашем случае неприменимы, поскольку при выплате дохода налогоплательщику Вы имели возможность удержать налог, но не удержали.

До 2016 года п. 2 ст. 231 НК РФ было установлено, что суммы НДФЛ, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

С 1 января 2016 года Федеральным законом от 02.05.2015 г. № 113-ФЗ данная норма признана утратившей силу.

Официальных разъяснений по данному вопросу до сих пор нет.

Однако в неофициальных разъяснениях Минфин РФ сообщает, что налоговый агент в случае обнаружения фактов неудержания им НДФЛ с ранее выплаченных доходов должен доудержать соответствующую сумму налога из доходов физического лица и уплатить ее с учетом пеней.

При этом ситуация невозможности удержания НДФЛ и ситуация неудержания НДФЛ влекут разные правовые последствия.

При невозможности удержания по итогам 2017 г. налоговый агент обязан направить в налоговый орган сообщение о невозможности удержания налога в срок до 1 марта 2018 г. по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС РФ от 30.10.2015 г. № ММВ-7-11/485@.

После сообщения о невозможности удержания налога обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ прекращается (с доходов, выплачиваемых в новом налоговом периоде, ранее не удержанный налог не доудерживается).

В случае неудержания налога обязанность налогового агента по удержанию не прекращается и должна быть исполнена при выплате доходов налогоплательщику, в том числе произошедшей в следующем налоговом периоде.

При этом несвоевременная уплата НДФЛ влечет обязанность налогового агента по уплате пени по ст. 75 НК РФ, а также может явиться основанием для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 21 постановления от 30.07.2013 г. № 57, такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В соответствии с п. 3 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Отметим, что по мнению Минфина РФ, НК РФ не предусмот-рено освобождение налогового агента от ответственности за несвоевременное перечисление удержанных с налогоплательщиков сумм НДФЛ в бюджетную систему РФ в случае представления им в налоговый орган достоверных сведений о доходах физических лиц за соответствующий налоговый период и перечисление налога в полном размере до представления указанных сведений в налоговый орган и проведения налоговой проверки (письмо от 16.02.2015 г. № 03-02-07/1/6889).

В постановлении от 06.02.2018 г. № 6-П Конституционный Суд РФ разъяснил, что за деяния, совершаемые субъектами одной категории (налоговыми агентами) и влекущие одинаковые последствия, освобождение от налоговой ответственности зависит от того, имело ли место недостоверное либо неполное отражение сведений в налоговой документации.

При этом право на освобождение от налоговой ответственности с определенностью получают лишь те налоговые агенты, которые недостоверно и (или) ошибочно составили и представили расчет по налогу.

Правовое и фактическое положение этих лиц как субъектов налоговой ответственности равнозначно положению налоговых агентов, допустивших, как и они, просрочку в перечислении сумм налога, не обусловленную дефектами (искажением) налоговой отчетности (расчетов по НДФЛ), однако в отличие от них налоговым агентам, исполнившим обязанности по представлению достоверного расчета налогов и уплатившим просроченные суммы налога вместе с пеней, в освобождении от налоговой ответственности может быть отказано, несмотря на то обстоятельство, что в основе допущенного ими нарушения лежало упущение, которое – и по своей сути, и по смыслу рассматриваемого правового регулирования – представляет собой техническую или иную ошибку, не влекущую искажения налоговой отчетности.

Принимая во внимание расхождения в понимании положений п. 4 ст. 81 и ст. 23 НК РФ, имеющие место в судебной практике, Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что эти положения в их взаимосвязи не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате НДФЛ, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности, если он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления удержанного налога или о назначении выездной налоговой проверки, при том, что отсутствуют доказательства, указывающие на то, что несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм налога носило преднамеренный характер, не было результатом его упущения (технической или иной ошибки) (конец цитаты).

То есть независимо от того, отражена в расчете сумма удержанного НДФЛ или нет, налоговый агент освобождается от ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ при соблюдении условий, установленных ст. 81 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Следовательно, ошибки в расчете по форме 6-НДФЛ следует исправить, подав в налоговые органы уточненный расчет с верными значениями.

При представлении уточненного Расчета по форме 6-НДФЛ уточненный расчет представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

На титульном листе в строке «Номер корректировки» указывается «001», «002» и т.д. (п. 2.2 Порядка заполнения расчета 6-НДФЛ, утвержденного приказом ФНС РФ от 14.10.2015 г. № ММВ-7-11/450@).

В строках, где допущены ошибки, нужно указать правильные значения.

В остальных строках уточненного расчета указываются те же данные, что и в первичном расчете 6-НДФЛ.

Ошибки в справке 2-НДФЛ можно исправить, подав в налоговые органы корректирующую справку с верными значениями.

Уточненная (корректирующая) справка 2-НДФЛ подается по той же форме, что и первичная (п. 5 Порядка представления справки 2-НДФЛ).

В заголовке корректирующей справки нужно указать:

– в поле «№ ______» – номер первичной справки;

– в поле «от __.__.__» – дату составления корректирующей справки;

– в поле «Номер корректировки» – номер корректировки по порядку (01, 02 и т.д.) (глава II Порядка заполнения справки 2-НДФЛ).

Разделы 1–5 корректирующей справки 2-НДФЛ нужно заполнить в том же порядке, что и в первичной справке, только указав в них правильные данные.

Таким образом, Вам следует подать уточненные расчет 6-НДФЛ и справку 2-НДФЛ.

2. В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ если доход в виде процентов по договору займа получен в денежной форме, дата его фактического получения определяется как день выплаты процентов, в том числе их перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

В связи с тем, что проценты по займу физическим лицом не получены, то и доход сотрудником не получен.

В расчете 6-НДФЛ и справке 2-НДФЛ данная информация не отражается.

3. На основании одной только банковской выписки налоговая инспекция не вправе доначислить НДФЛ.

Прежде всего налоговые инспекторы обязаны поинтересоваться причиной обнаруженного ими расхождения, направив вам требование о представлении пояснений.

Организация письменно ответит, что в назначении платежа была допущена ошибка, и приложит копии первичных документов.

В то же время Вы можете отправить письмо в банк о назначении платежа во избежание вопросов со стороны налоговых органов.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, проценты включаются в расходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по долговому обязательству учитываются в составе расходов в размере, исчисленном исходя из фактической ставки.

То есть не нормируются.

Таким образом, налогоплательщики могут признавать в расходах всю сумму процентов, начисленную в соответствии с условиями договора займа.

Исключение составляют проценты по долговым обязательствам, которые возникли в результате сделок, признаваемых контролируемыми на основании ст. 105.14 НК РФ.

Проценты, начисленные по долговому обязательству, которое возникло в результате сделки, признаваемой контролируемой, учитываются в порядке, предусмотренном п. 1, 1.1–1.3 ст. 269 НК РФ.

Следовательно, если заем, полученный Вами от физического лица, не попадает под контролируемую сделку, Вы можете признавать в расходах всю сумму процентов, начисленную в соответствии с условиями договора займа.

Отклонение ставки рефинансирования от ставки по договору займа не влияет на расчет налога на прибыль по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ.

С 1 января 2015 года плательщики налога на прибыль вправе признавать проценты по займам в расходах в сумме, начисленной исходя из фактической процентной ставки.

Балашенко Е.В., директор ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»