Резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете. Договор займа и реализация имущественных прав

ООО на УСН (доходы). Основной вид деятельности – деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов.
Должны ли мы формировать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам на:
1) Существующую просроченную задолженность по выданным договорам займа и процентам по ним (займы выданы на срок менее полугода еще в 2016 г.). Просрочка по выплате основного долга и процентов более 1 года. На претензии организация не реагирует, ничего не платит;
2) На неоплаченную покупателем реализацию неисключительного имущественного права (программ для ЭВМ). Организация является лицензиатом, реализует программы для ЭВМ по сублицензионным договорам покупателям сублицензиатам (то есть мы не являемся правообладателями, мы продаем программы на основании лицензионного договора с лицензиаром)?

Согласно ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.

Лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия).

В соответствии со ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата.

К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

П. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, установлено, что в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация создает резервы сомнительных долгов.

В отличие от правил налогового учета в бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов при наличии соответствующих условий является не правом, а обязанностью организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не только не погашена, но и с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

То есть если срок погашения задолженности еще не наступил, но Вы по каким-то признакам (должник не выходит на связь и т.п.) полагаете, что долг так и не будет погашен (это и есть высокая степень вероятности), Вы обязаны создать резерв сомнительных долгов по такой задолженности.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В письме от 27.01.2012 г. № 07-02-18/01 Минфин РФ разъяснил, что резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности.

Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

Обязанности проводить инвентаризацию дебиторской задолженности организации непосредственно перед созданием резерва сомнительных долгов не установлено.

Однако в случаях проведения обязательной инвентаризации (например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) инвентаризации подлежат и резервы сомнительных долгов.

При формировании резерва по сомнительным долгам организация вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС.

Резерв формируется на отчетную дату (письма Минфина РФ от 03.08.2010 г. № 03-03-06/1/517, от 29.01.2009 г. № 07-02-18/01).

Инструкцией по применению Плана счетов… установлено, что для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При создании резерва делается запись:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»   КРЕДИТ 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н, отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, в том числе резервы по сомнительным долгам, признаются прочими расходами.

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н).

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства)или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

То есть изменение оценочного значения (величины резерва по сомнительным долгам) влияет на величину актива – дебиторской задолженности.

Предположим, должник, по задолженности которого был сформирован резерв сомнительных долгов, оплатил часть долга.

Изменение оценочного значения в сумме резерва по сомнительным долгам:

ДЕБЕТ 63   КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы».

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами:

ДЕБЕТ 63   КРЕДИТ 62 (76).

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета… если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Восстановление неизрасходованных сумм резерва:

ДЕБЕТ 63   КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы».

Займы

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Следовательно, денежные средства, выданные по договору займа, не признаются расходами организации.

Предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов… движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов учитывается на субсчете 58-3 «Предоставленные займы».

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» или другими соответствующими счетами.

Возврат займа отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

В соответствии с ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Однако в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год Минфин РФ указал, что если объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, то формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов.

При учете этого резерва следует руководствоваться взаимосвязанными нормами указанных нормативных правовых актов (письмо Минфина РФ от 22.01.2016 г. № 07-04-09/2355).

В бухгалтерском учете:

ДЕБЕТ 63   КРЕДИТ 58-3

– списана за счет резерва сумма основного долга по договору займа;

ДЕБЕТ 63  КРЕДИТ 76

– списана за счет резерва сумма процентов, начисленных по договору займа.

Задолженность по сублицензионным договорам

Для целей налогообложения прибыли п. 1 ст. 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно ст. 1286 ГК РФ по лицензионному договору передаются имущественные права.

П. 2 ст. 38 НК РФ определяет имущество как виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Следовательно, имущественные права не являются имуществом, а соответственно, и товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ).

В письме от 01.02.2016 г. № 03-03-06/1/4148 Минфин РФ разъяснил, что имущественные права не могут быть приравнены ни к товарам, ни к работам, ни к услугам.

Поэтому дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете резерва по сомнительным долгам и уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Однако для целей бухгалтерского учета резерв сомнительных долгов создается по любой дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность – это сумма долгов, причитающихся компании со стороны других компаний, а также граждан, являющихся их должниками, дебиторами, что соответствует как международным, так и российским стандартам бухгалтерского учета.

Поэтому по сомнительной дебиторской задолженности за реализованные имущественные права в бухучете создается резерв сомнительных долгов.