Возмещение командировочных расходов подрядчика

По условиям договора подряда ООО (заказчик) должно выплачивать суточные работникам подрядчика, выполняющим работы на территории ООО, и оплачивать их проживание.
Как это отразить в учете? А также НДФЛ, страховые взносы?

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами.

Согласно ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой.

При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

Если договором подряда установлено, что заказчик обязан компенсировать подрядчику затраты на командировочные расходы подрядчика и данные затраты будут включены в цену договора подряда, то это означает, что в стоимость работ включены суммы компенсации.

Отдельно отражать их в учете и для целей налогообложения не нужно.

Если суммы возмещаемых заказчиком расходов подрядчика на командировки отражены в договоре отдельно и не включены в стоимость работ, то порядок учета будет следующий.

В Информационном письме от 14.03.2006 г. № 106 Президиум ВАС РФ разъяснил, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденному приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н, расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности.

ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 60 (76)

– отражены расходы подрядчика, возмещаемые заказчиком;

ДЕБЕТ 60 (76)   КРЕДИТ 51

– перечислена сумма возмещения расходов.

Согласно п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки относятся для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Следовательно, в соответствии с положениями ст. 166–168 ТК РФ и ст. 255 НК РФ российская организация вправе возмещать затраты по командировкам только для штатных работников, с которыми организация заключила трудовые договоры.

Учитывая, что специалисты, приезжающие, например, на монтаж и наладку оборудования, не состоят в трудовых отношениях с организацией, то расходы на их питание и проживание не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина РФ от 16.10.2007 г. № 03-03-06/1/723).

Налоговики, как правило, отказывают налогоплательщикам в учете для целей налогообложения прибыли расходов на возмещение командировочных расходов исполнителя(подрядчика).

По мнению арбитражных судов, если командировочные расходы подрядчика не включаются в стоимость работ, а отражаются в договоре отдельно, то налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения данные расходы, поскольку они обоснованны и документально подтверждены.

Но в договоре обязательно должно быть указано, что расходы по командировкам (оплата проживания в гостинице, суточные) приглашенных специалистов, связанные с оказанием услуг по договору, возмещаются налогоплательщиком отдельно по предъявлении ему копий документов, подтверждающих несение исполнителем указанных расходов.

П.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение к прочим расходам налогоплательщика и других расходов, связанных с производством и/или реализацией.

При таких обстоятельствах спорные расходы удовлетворяют критериям расходов, предусмотренных п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, и, следовательно, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 г. № А05-5368/2006-26, ФАС Уральского округа от 30.04.2009 г. № Ф09-2594/09-С3, ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 г. № А55-13458/2010).

На основании п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При этом согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при получении указанных денежных средств сумма НДС исчисляется расчетным методом исходя из налоговой ставки, которая определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Контролирующие органы считают, что поскольку возмещение заказчиком расходов, понесенных организацией в связи с исполнением ею договора по выполнению работ, связано с оплатой реализованных организацией заказчику работ, облагаемых НДС по ставке в размере 18%, при получении денежных средств на возмещение расходов подрядчику следует исчислять НДС по расчетной ставке 18/118 (письма Минфина РФ от 23.11.2015 г. № 03-07-11/67917, ФНС РФ от 09.11.2016 г. № СД-4-3/21171@)

Согласно п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правитель-ства РФ от 26.12.2011 г. № 1137, счета-фактуры, составленные в одном экземпляре получателями финансовой помощи, денежных средств, направляемых на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Следовательно, подрядчик не предъявляет заказчику исчисленный с суммы компенсации НДС.

Заказчик, соответственно, не сможет принять НДС к вычету.

Учитывая не меняющуюся на протяжении многих лет позицию чиновников, безопаснее включать сумму компенсации в стоимость договора.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

П.п. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, считает Минфин, оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте выполнения работ (оказания услуг) признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме.

С учетом п. 1 ст. 211 НК РФ суммы такой оплаты, производимой организацией, включаются в налоговую базу указанных физических лиц.

Кроме того, доходы физических лиц — исполнителей по гражданско-правовым договорам в виде сумм возмещения организацией их расходов, связанных с оказанием услуг по таким договорам, с учетом ст. 41 и 210 НК РФ, также подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

В случае если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, то такой налогоплательщик, в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ, имеет право на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в сумме таких расходов, подтвержденных документально (письмо от 21.07.2017 г. № 03-03-06/1/46709).

Однако в Вашем случае компенсация расходов производится не исполнителю — физическому лицу, а организации-подрячику.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщикполучил доходы.

Следовательно, в Вашей ситуации ООО не признается налоговым агентом по НДФЛ.

Если же суммы компенсации выплачиваются непосредственно работникам подрядчика, то нужно учитывать позицию Минфина РФ.

Так, в письме от 24.09.2015 г. № 03-03-06/1/54684 финансовое ведомство указало, что по общему правилу оплата за физических лиц — членов экспертной комиссии, участвующих в проведении экспертизы, стоимости проезда к месту проведения экспертизы и обратно и проживания в месте ее проведения является их доходом, полученным в натуральной форме.

П. 3 ст. 217 НК РФ содержит перечень компенсационных выплат, освобождаемых от налогообложения НДФЛ.

Так, абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения организацией отдельных расходов работников, находящихся в командировке.

При этом установлено, что аналогичный порядок налогообложения сумм возмещения указанных расходов применяется также к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации.

Суммы возмещения расходов членов экспертной комиссии по проезду к месту проведения специальной экспертизы и обратно, а также по проживанию в месте проведения специальной экспертизы освобождаются от налогообложения в случае, если они выплачиваются непосредственно организацией-работодателем, направившей их в командировку для участия в данном мероприятии.

Суммы возмещения указанных расходов физических лиц, производимые налогоплательщиком (не работодателем), не подпадают под действие абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке, поскольку указанные лица не являются сотрудниками данной организации, а также не находятся во властном или административном подчинении организации (конец цитаты).

П. 1 ст. 419 НК РФ установлено, что плательщиками страховых взносов признаются, в частности, организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Объектом обложения страховыми взносами для указанных плательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п.п. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 420 НК РФ).

При оплате плательщиками расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за пределами территории РФ не подлежат обложению страховыми взносами суточные, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, взносы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, взносы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Аналогичный порядок обложения страховыми взносами применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчиненииорганизации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании (п. 2 ст. 422 НК РФ).

Так же, как и в ситуации с НДФЛ, в Вашем случае заказчик не производит выплаты работникам подрядчика, между работниками подрядчика и заказчиком не существует ни гражданско-правовых, ни трудовых отношений.

Поэтому в Вашем случае у заказчика не возникает обязанности начислять страховые взносы на суммы компенсации, перечисленные подрядчику-организации.

Если гражданско-правовой договор заключен с физическим лицом — исполнителем, то, как разъяснил Минфин РФ в письме от 21.08.2017 г. № 03-15-06/53442, учитывая, что исходя из положений ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде и положения о бытовом подряде, то в соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре возмездного оказания услуг включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение.

Таким образом, считают чиновники, объектом обложения страховыми взносами является вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу за выполнение работ по договору оказания услуг (договору подряда).

На основании п.п. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами суммы документально подтвержденных и экономически обоснованных расходов физического лица, связанных с выполнением работ по данному договору.