УСН. Спорные вопросы и их решение

(Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 г.)

Уведомление о применении УСН

Суд считает, что налоговый орган не вправе ссылаться на несвоевременность уведомления вновь созданным субъектом предпринимательства о применении УСН, если ранее им фактически признана обоснованность применения специального налогового режима налогоплательщиком.

Вновь созданное хозяйственное общество по окончании первого налогового периода своей деятельности представило в налоговый орган декларацию по УСН.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерности применения обществом специального налогового режима, поскольку уведомление о его использовании было направлено несвоевременно.

В связи с непредставлением отчетности по общей системе налогообложения инспекцией также вынесено решение о приостановлении операций общества по счетам в банке.

П. 2 ст. 346.13 НК РФ установлено, что вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ.

В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими УСН, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

В силу п.п. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на УСН в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, не вправеприменять этот специальный налоговый режим.

Однако Суд отметил, что налоговые органы обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков, в том числе требовать представления налоговой отчетности, приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать.

В данном случае общество фактически применяло УСН (уплачивало авансовые платежи по данному налоговому режиму, не исчисляло и не уплачивало налоги по общей системе налогообложения, в том числе не предъявляло НДС контрагентам) без возражений со стороны налогового органа в течение всего первого налогового периода своей деятельности.

Получив сведения о нарушении срока направления указанного уведомления, инспекция не требовала от общества представления отчетности по общей системе налогообложения, а напротив – выставила требование об уплате авансового платежа по УСН.

Таким образом, своим поведением в течение налогового периода налоговый орган фактически признал правомерность применения УСН.

Соответственно, инспекция утратила право ссылаться на положения п.п. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в обоснование изменения статуса налогоплательщика.

Реорганизация в форме преобразования

Организация, созданная в результате преобразования юридического лица, применявшего УСН, и продолжившая использовать данный специальный налоговый режим, не может быть переведена на общую систему налогообложения вопреки ее волеизъявлению.

Суд особо отметил, что при отсутствии в главе 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение УСН в случае реорганизации, общество было вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного специального налогового режима как неотъемлемого элемента своей правоспособности.

При этом налогоплательщик однозначно выразил намерение продолжить применение УСН, исчислив авансовый платеж по специальному налоговому режиму и совершив действия по его уплате в бюджет.

Волеизъявление налогоплательщика относительно сохранения за ним права на применение УСН должно быть учтено налоговым органом, поскольку применение данного специального налогового режима носит уведомительный, а не разрешительный характер, и, согласно п. 1 ст. 7 Закона о развитии малого и среднего предпринимательства, выступает одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства.

Создание филиалов

Исчерпывающий перечень лиц, не имеющих право на применение УСН, приведен в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

В частности, согласно п.п. 1 п. 3 данной статьи запрет на применение УСН установлен для организаций, имеющих филиалы.

Само по себе создание обособленных подразделений (рабочих мест) вне места нахождения налогоплательщика не является препятствием для применения УСН, если подразделениям не придан статус филиалов.

П. 3 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что, по общему правилу, налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода (календарного года) перейти на иной режим налогообложения.

В той мере, в какой наличие филиала является препятствием для применения УСН согласно п.п. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, создание филиала может служить исключением из этого правила и основанием для перехода налогоплательщика к общей системе налогообложения до окончания налогового периода (календарного года).

Однако, как следовало из материалов дела, необходимые признаки филиала, упомянутые в ст. 55 ГК РФ, по существу, отсутствовали: филиал не имел собственного офиса (обособленных рабочих мест), штата работников и имущества, его руководитель назначен лишь номинально и не участвовал в управлении деятельностью филиала, которая фактически не велась.

При этом формальное создание филиала позволило обществу претендовать на возмещение из бюджета НДС.

Суд согласился с доводами инспекции о неправомерном прекращении применения УСН и переходе налогоплательщика на общую систему налогообложения до окончания календарного года в ситуации, когда создание филиала ограничилось лишь внесением сведений о нем в учредительные документы (ЕГРЮЛ) и не сопровождалось реальным намерением осуществлять деятельность через обособленное подразделение.

Суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика были направлены на обход положений п. 3 ст. 346.13 НК РФ и получение необоснованной налоговой выгоды в результате досрочного перехода к общей системе налогообложения.

Доходы в целях определения права на применение УСН

В целях определения права на применение УСН в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, по общему правилу, учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность).

Общество осуществляло реализацию товаров покупателям, у каждого из которых на конец налогового периода перед налогоплательщиком имелась просроченная задолженность по оплате поставленной продукции.

В случае своевременного погашения указанной задолженности величина доходов общества за налоговый период превысила бы установленное п. 4 ст. 346.13 НК РФ ограничение.

Между тем, в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ, для УСН доходы признаются по дню поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, в целях определения права на применение УСН в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ учитывается реально полученный налогоплательщиком доход, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность).

В такой ситуации, резюмировал Суд, само по себе непринятие мер по истребованию задолженности у контрагента не может служить признаком получения необоснованной налоговой выгоды со стороны налогоплательщика.

Индивидуальные предприниматели и основные средства

Индивидуальные предприниматели наравне с организациями утрачивают право на УСН в случае превышения предельного размера остаточной стоимости основных средств.

Согласно п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 150 млн руб.

По мнению инспекции, данная норма по своему буквальному содержанию распространяется только на организации, в связи с чем предприниматель не был вправе переходить на общую систему налогообложения до истечения календарного года и заявлять к возмещению НДС в рамках применения общей системы налогообложения за оставшуюся часть года.

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и п.п. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили установленное данной нормой значение и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В формулировке п. 4 ст. 346.13 НК РФ используется понятие «налогоплательщик», включающее в себя как организации, так и предпринимателей.

Следовательно, разъяснил Суд, исходя из системного толкования приведенных норм, на предпринимателей наравне с организациями распространяется правило об утрате права на применение УСН при несоблюдении требования, приведенного в п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Определение остаточной стоимости основных средств индивидуальным предпринимателем при этом производится по правилам, установленным данной нормой для организаций.

Неизменность выбора объекта налогообложения

Выбор объекта налогообложения, сделанный в уведомлении о применении УСН, является обязательным для налогоплательщика и не может быть изменен после начала налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

На основании п. 2 ст. 346.14 НК РФ, по общему правилу, выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно, однако в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Выбранный объект налогообложения указывается в уведомлении (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Следовательно, резюмировал Суд, законодательство о налогах и сборах, предоставляя налогоплательщикам право добровольного перехода на применение УСН, возлагает на них обязанность выбора объекта налогообложения и уведомления налогового органа о выбранном объекте, который они не имеют права менять в течение налогового периода.