Договоры займа между двумя предпринимателями-супругами

Супруг — индивидуальный предприниматель регулярно предоставляет займы своей супруге (тоже ИП) для расчетов за товар. Супруга не имеет возможности возвращать займы, вследствие чего сумму долга по займам растет. Договоры займов, которые заключаются между супругами, долгосрочные и беспроцентные.
Подскажите, пожалуйста, чем грозят со стороны налоговых органов индивидуальным предпринимателям такие действия?

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

– договор заключен между гражданами, в том числе индивидуальными предпринимателями, на сумму, не превышающую 100 000 рублей;

– по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (ст. 809 ГК РФ).

В соответствии со ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

В случаях, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно полностью или частично.

На сегодняшний день официальной позиции контролирующих органов по рассматриваемому вопросу не существует.

Как показывает арбитражная практика, налоговые органы настаивают либо учесть материальную выгоду в составе доходов, либо, если предприниматели применяют УСН, – в составе доходов при УСН.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:

– соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицомналогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;

– такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Данные положения п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ применяются начиная с налогового периода 2018 года вне зависимости от даты заключения договора займа (кредита), то есть, в том числе, по договорам займа (кредита), заключенным до 1 января 2018 года (письмо Минфина РФ от 26.06.2018 г. № 03-04-07/43786).

Физическое лицо, его супруг (супруга) в целях НК РФ признаются взаимозависимыми лицами (п.п. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (п. 2 ст. 212 НК РФ).

В отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, применяется налоговая ставка НДФЛ в размере 35%.

Дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств (п.п. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Налоговые инспекторы считают, что заключая договоры займа, каждый из супругов имел статус индивидуального предпринимателя, который не утрачен на дату получения дохода от экономии на процентах, является действующим; обстоятельства заключения договоров, их письменная форма свидетельствуют о том, что заключая и подписывая договор, предприниматели понимали характер и значение своих действий и должны были осознавать правовые последствия заключения таких договоров.

Заключенные между предпринимателями договоры займа являются возмездными, реальными, каждая сторона договоров имеет права и обязанности по сделкам и их исполнению.

Налоговики указывают на то, что при совершении одним из супругов сделки по распоряжению общим имуществом супругов предполагается, что он действует с согласия другого супруга и имеется в установленном порядке оформленное нотариальное согласие.

Налоговый орган не согласен с тем, что доход от экономии на процентах по займам между супругами является совместно нажитым имуществом, поскольку в соответствии со ст. 38, 39 Семейного кодекса РФ необходимо определить (выделить) долю налогоплательщика в отношении оспариваемого общего имущества супругов, при том, что налогоплательщик и ее супруг утверждают об отсутствии между ними брачного договора; какое-либо соглашение о разделе (выделе доли) в общем имуществе отсутствует.

По мнению инспекции, получение одним супругом от другого супруга денежных средств с обязательством их возврата, установлением санкций за их несвоевременный возврат свидетельствует о том, что данные заемные денежные средства не являются общим имуществом супругов.

Налоговый орган считает занижением предпринимателем (супругой) подлежащего уплате в бюджет НДФЛ в результате неправомерного неисчисления НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами, полученными от предпринимателя (супруга) по договорам беспроцентных займов.

Арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 04.09.2015 г. № Ф09-5828/15 разъяснил следующее.

Согласно ст. 256 ГК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

Ч. 1 ст. 33 Семейного кодекса РФ установлено, что законным режимом имущества супругов является режим их совместной собственности, если брачным договором не установлено иное.

В соответствии с ч. 1, 2 ст. 34 Семейного кодекса РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью.

К имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности, полученные ими пенсии, пособия, а также иные денежные выплаты, не имеющие специального целевого назначения (суммы материальной помощи, суммы, выплаченные в возмещение ущерба в связи с утратой трудоспособности вследствие увечья либо иного повреждения здоровья, и другие).

Общим имуществом супругов являются также приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи, ценные бумаги, паи, вклады, доли в капитале, внесенные в кредитные учреждения или в иные коммерческие организации, и любое другое нажитое супругами в период брака имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства.

Согласно ч. 1 ст. 35 Семейного кодекса РФ владение, пользование и распоряжение общим имуществом супругов осуществляются по обоюдному согласию супругов.

П. 2 ст. 38 Семейного кодекса РФ устанавливает, что общее имущество супругов может быть разделено между супругами по их соглашению.

По желанию супругов их соглашение о разделе общего имущества может быть нотариально удостоверено.

При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что денежные средства, переданные в виде займа одним из супругов другому, являются их совместной собственностью, в связи с чем они не могут являться заемными.

При таких обстоятельствах у супруга, получившего от другого супруга часть совместно нажитого имущества, отсутствует доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, предусмотренной ст. 212 НК РФ.

Наличие правового статуса налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей не исключает действие режима совместной собственности между супругами, который является первичным и подлежит распространению на все полученные в период брака доходы.

Отметим, что аналогичных решений арбитражных судов редакция не нашла.

Упрощенная система налогообложения

Согласно материалам дела № А78-7533/2014, которое рассматривал Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа (постановление от 13.07.2015 г. № Ф02-3330/2015), по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя инспекцией принято решение о доначислении налога по УСН, пеней и штрафов.

Основанием для доначисления послужили выводы налогового органа о получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами по договору беспроцентного займа, заключенному между женой и ее мужем, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Суд указал, что предприниматель находилась в проверяемый период на УСН и в силу положений главы 26.2 НК РФ не являлась плательщиком НДФЛ.

Поскольку нормами главы 26.2 НК РФ необходимость учета в качестве дохода материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей не предусмотрена, то в составе доходов при УСН данные доходы не учитываются.