Приобретение и дальнейшая реализация права требования долга, выраженного в иностранной валюте

(Письмо Минфина РФ от 22.04.2019 г. № 03-03-06/1/29086)

Согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ договор, на основании которого производится уступка, предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа этого договора не вытекает иное.

При этом согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством приобретение права требования долга новым кредитором (цессионарием) связано с приобретением прав кредитора в обязательстве по цене, установленной соглашением.

Для целей налогообложения прибыли согласно ст. 268 и 279 НК РФ приобретение права требования рассматривается как приобретение имущественного права.

На основании п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

П. 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Из положений п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода).

Таким образом, приобретенное право требования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены приобретения и расходов, связанных с его приобретением, пересчитанных в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату приобретения данного права требования.

При этом последующая переоценка стоимости такого права требования НК РФ не предусмотрена.

Минфин разъяснил, что в связи с тем что переоценка стоимости права требования в НК РФ не предусмотрена, внереализационные доходы (расходы) в виде курсовой разницы, подлежащие учету в целях налогообложения прибыли, у налогоплательщика не возникают.

В п. 43, 48 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 25.12.2018 г № 49 разъяснено, что толкование условий договора осуществляется с учетом цели договора и существа законодательного регулирования соответствующего вида обязательств.

В случае если заключенный сторонами договор содержит элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор), к отношениям сторон по договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Так, согласно п. 1 ст. 430 ГК РФ договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

Учитывая многообразие форм, предусмотренных гражданским законодательством для юридического оформления договорных отношений, для оценки полученных активов в качестве либо дебиторской задолженности, либо имущественных прав следует ориентироваться на квалификацию договорных отношений.

В случае если происходит замена стороны договора с сохранением неизменности прав и обязанностей, возникших из первоначальных условий такого договора, то переоценка требований и обязательств в валюте по такому договору для целей налогообложения прибыли, по мнению Минфина, осуществляется в общеустановленном порядке.