Свежий номер: № 17–18 (54–55) – май 2021

Амортизация. Очередные поправки – 2009

Статья в журнале: №49 (859) — Декабрь 2008 , опубликовано 10.11.2008
Это не дежавю.

Это очередная версия положений главы 25 НК РФ, касающихся амортизации.

Напомним, Федеральным законом РФ от 22.07.2008 г. № 158-ФЗ был кардинально изменен порядок начисления амортизации, который должен был начать действовать с 1 января 2009 г.

Подробный комментарий к новому порядку начисления амортизации был опубликован в № 31 «А-Э» за 2008 г. на стр. 8.

Теперь появились новые особенности расчета амортизации, введенные Федеральным законом РФ от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ.

Амортизационная премия

Сейчас у налогоплательщиков есть право на применение так называемой амортизационной премии.

То есть налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Обратите внимание!

С 1 января 2009 г. налогоплательщикам разрешено применять амортизационную премию в размере не более 30 процентов в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам (то есть в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно).

В отношении основных средств, входящих в первую, вторую и восьмую-десятую амортизационные группы, будет по-прежнему разрешено применять амортизационную премию в размере не более 10%.

Чтобы продолжать рассматривать изменения, касающиеся амортизационной премии, для начала необходимо вспомнить такие понятия, введенные летним Законом № 158-ФЗ, как амортизационные группы, подгруппы и суммарный баланс.

Напомним, что согласно новой ст. 259.2 НК РФ с 2009 года при нелинейном методе начисления амортизации амортизация будет начисляться по амортизационным группам (подгруппам).

Распределение имущества по амортизационным группам осуществляется в зависимости от срока полезного использования имущества в соответствии со ст. 258 НК РФ.

Причем такое распределение осуществляют все налогоплательщики независимо от применяемого метода амортизации.

Согласно п. 13 ст. 258 НК РФ (в редакции Закона № 158-ФЗ) если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие) коэффициенты в соответствии с новой ст. 259.3 НК РФ, то объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.

Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Напомним, понятие «суммарный баланс» применяется с 2009 г. для расчета амортизации нелинейным методом.

Суммарный баланс определяется для каждой амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Суммарный баланс рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном ст. 322 НК РФ.

Вернемся к амортизационной премии.

Согласно изменениям, внесенным комментируемым законом, если налогоплательщик использует право на применение амортизационной премии, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода.

Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В настоящее время законодательно не ограничена возможность применения амортизационной премии в том случае, если основное средство, по которому применяется амортизационная премия, налогоплательщик планирует в скором времени продать. И если налогоплательщик, применив амортизационную премию, реализует основное средство, никаких особых налоговых последствий для него не будет.

Согласно изменениям, внесенным комментируемым законом, применить амортизационную премию по основным средствам, которые в дальнейшем будут проданы, будет по-прежнему можно.

Однако в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода (то есть амортизационной премии), подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

То есть для того, чтобы сумму амортизационной премии не пришлось восстанавливать, реализовать основное средство, к которому была применена амортизационная премия, нужно не раньше чем через 5 лет эксплуатации.

Обратите внимание!

Норма о восстановлении ранее учтенных сумм амортизационной премии применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.

Однако вступает в силу эта норма лишь с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 комментируемого закона, ст. 5 НК РФ).

Это означает, что если в 2008 г. Вы купили основное средство, применили по нему амортизационную премию и реализовали его в 2008 году, то амортизационную премию по нему восстанавливать не нужно.

А, например, если в период с 2009 г. до сентября 2012 г. налогоплательщик реализует основное средство, введенное в эксплуатацию в сентябре 2008 г., по которому была применена амортизационная премия, то он будет обязан восстановить сумму амортизационной премии и включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль.

В каком периоде это следует сделать, НК РФ не уточняет.

Мы считаем, что восстановленные суммы амортизационной премии следует включать в доходы того отчетного периода, когда основное средство было реализовано.

Старое имущество – новые методы

С 2009 г. амортизация, как и сейчас, будет начисляться двумя методами: линейным и нелинейным.

Однако принципы начисления амортизации изменились (в первую очередь это касается нелинейного метода).

В связи с этим комментируемым законом внесены изменения в п. 1 ст. 259 НК РФ, уточняющие, что установленные п. 1 ст. 259 НК РФ методы начисления амортизации (линейный и нелинейный в новой версии) применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

То есть «доамортизировать» приобретенное до 2009 года имущество по старым методам нельзя.

Учет капитальных вложений, произведенных ссудополучателем, у организации-ссудодателя

С 1 января 2009 г. согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в состав амортизируемого имущества разрешено включать капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, будут амортизироваться в следующем порядке:

– капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, будут амортизироваться организацией-ссудодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

– капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, будут амортизироваться организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (ст. 258 НК РФ).

С этим все ясно – аналогичный порядок давно предусмотрен в НК РФ в отношении неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

По окончании договора безвозмездного пользования неотделимые улучшения переходят в собственность ссудодателя, и формально являются для него доходом.

Комментируемым законом установлено, что доходы в виде капитальных вложений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Такое дополнение внесено в п.п. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому в настоящее время не признаются для целей налогообложения прибыли доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Обратите внимание!

Есть существенное отличие в формулировке п.п. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ для арендодателей и ссудополучателей.

Арендодатели не учитывают доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (читаем – любым арендатором, будь он хоть организацией, хоть предпринимателем, хоть вовсе физическим лицом).

А ссудополучатели не будут учитывать доходы в виде капитальных вложений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем.

Именно организацией-ссудополучателем, и не иначе.

Из этого следует, что капитальные вложения, произведенные ссудополучателем — индивидуальным предпринимателем или ссудополучателем — физическим лицом, ссудодателю следует признавать своим доходом.

Отметим также, что и ссудополучатель сможет учитывать расходы на капвложения в имущество, полученное по договору ссуды, только если ссудодателем является организация. Это следует из буквального прочтения ст. 256 и 258 НК РФ.

Расходы на списание основных средств и нематериальных активов

В настоящее время согласно п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

В своих письмах от 21.02.2007 г. № 03-03-06/4/17 и от 07.11.2006 г. № 03-03-04/1/723 Минфин РФ разъяснял, что поскольку данная норма касается только основных средств, расходы в виде недоамортизированной стоимости нематериальных активов не учитываются в составе расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Хотя в профессиональных кругах бытовало мнение, что такие расходы все-таки можно учесть, ведь перечень внереализационных расходов является открытым.

Теперь ситуация разрешилась в пользу налогоплательщиков.

С 1 января 2009 года внереализационными расходами будут признаваться также расходы на списание нематериальных активов.

Однако одновременно с послаблением (касающимся нематериальных активов) введено и ограничение, касающееся всего амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов).

С 1 января 2009 г. расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом.

Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Напомним, согласно п. 13 новой ст. 259.2 НК РФ, которая начнет действовать с 1 января 2009 г., по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, налогоплательщик с 2009 года может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается.

Как видим, в данной норме говорится о правилах учета амортизируемого имущества по истечении его срока полезного использования.

А нас в свете п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ интересует, напротив, учет недоамортизированного имущества (то есть имущества с неистекшим сроком полезного использования), которое выводится из эксплуатации.

Очевидно, законодатель имел в виду, что при выводе из эксплуатации амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, объект имущества исключается из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается.

То есть по сути амортизация по ликвидированному объекту амортизируемого имущества будет продолжать начисляться, как если бы он не ликвидировался.

Основные средства, выявленные в результате инвентаризации

В настоящее время порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, НК РФ не установлен.

Вернее, в п. 20 ст. 250 НК РФ сказано, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Но в ст. 257 НК РФ, регламентирующей порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, про такие «находки» ничего не говорится.

В связи с этим Минфин РФ требует учитывать стоимость «обнаруженных» основных средств в доходах, но амортизацию по ним начислять не разрешает, потому что чтобы начислять амортизацию, нужно знать первоначальную стоимость (см. письма от 25.01.2008 г. № 03-03-06/147, от 18.03.2008 г. № 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 г. № 03-03-06/1/97).

С 1 января 2009 г. эта несправедливость будет исправлена: в п. 1 ст. 257 НК РФ будет указано, что первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое основное средство в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ (то есть стоимость основного средства будет равна сумме доходов, которую налогоплательщик признает, обнаружив основное средство).

Соответственно, раз первоначальную стоимость можно определить, с 2009 г. указанные основные средства можно будет амортизировать.

В соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость обнаруженного в результате инвентаризации имущества равна сумме налога на прибыль, исчисленной с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ.

Обособленные подразделения

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Указанная доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

При этом удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Комментируемым законом установлено, что при определении доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, с 1 января 2009 г. фирмы, применяющие линейный метод амортизации, будут, как и сейчас, определять остаточную стоимость амортизируемого имущества для целей ст. 288 НК РФ по данным налогового учета.

Фирмы, начисляющие амортизацию нелинейным методом, смогут выбрать, как определять остаточную стоимость амортизируемого имущества: по данным налогового или бухгалтерского учета.

Коэффициенты для дорогих автомобилей

С 1 января 2009 г. из НК РФ исключено положение, предписывающее применять основную норму амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 рублей и 800 000 рублей, с понижающим коэффициентом 0,5.

Таким образом, дорогие автомобили с 1 января 2009 г. будут амортизироваться без понижающего коэффициента.

Однако до недавнего времени оставался открытым вопрос: нужно ли в 2009 г. продолжать применять понижающий коэффициент 0,5, если покупка дорогого автомобиля состоялась до 2009 г., и при его амортизации до 2009 г. уже применялись пониженные коэффициенты?

Редакция высказывала свое мнение по данному вопросу еще летом, комментируя Закон № 158-ФЗ: раз с 2009 г. обязанность применять понижающий коэффициент при амортизации дорогих автомобилей в НК РФ не прописана, то применять такой коэффициент не нужно, как по вновь приобретенным в 2009 году автомобилям, так и по тем машинам, амортизация которых начата до 2009 г.

Но чиновники, как и следовало ожидать, решали данный вопрос в пользу бюджета, а не закона.

В письме от 09.10.2008 г. № 03-03-06/1/573 Минфин РФ указал, что норма амортизации определяется на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию и не может быть изменена в течение всего срока амортизации такого объекта.

Поэтому при амортизации легковых автомобилей и микроавтобусов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2009 г., основную норму амортизации, по мнению финансистов, следовало применять со специальным коэффициентом 0,5 в соответствии с порядком, действовавшим на дату ввода автомобиля в эксплуатацию.

К счастью, законодатели решили не дожидаться возникновения налоговых конфликтов между налогоплательщиками и проверяющими, и установили, что организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 000 рублей и 800 000 рублей, с 1 января 2009 года указанный коэффициент не применяют.

Таким образом, вопреки пожеланиям Минфина, законом прямо предусмотрено, что про понижающие коэффициенты для дорогостоящих автомобилей, введенных в эксплуатацию до 2009 г., можно забыть.

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru