Аннулирование реализации прошлых периодов
Отвечает ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»
Вопрос. Организация отразила реализацию во 2 кв. 2021 года в декларациях по НДС и налогу на прибыль. По результатам сверки с контрагентом уже в третьем квартале услуга признана неоказанной, реализация – подлежащей аннулированию. Подскажите порядок отражения операций аннулирования реализации прошлых периодов: 1) в каких разделах декларации по НДС и декларации по налогу на прибыль отражается? 2) какие проводки должны сформироваться?
Ответ. ГК РФ позволяет не только покупателю при определенных условиях отказаться от товара (работы, услуги) и вернуть его продавцу, но и продавцу – отказаться от исполнения договора и потребовать от покупателя вернуть полученные товары.
Например, ст. 484 ГК РФ позволяет продавцу отказаться от исполнения договора, если покупатель не принимает товар, а ст. 489 ГК РФ — если покупатель нарушает сроки оплаты товара, проданного в рассрочку.
Во всех случаях отказа от исполнения договора реализация товара (работы, услуги) считается несостоявшейся, стороны возвращаются в исходное положение.
Начисленный ранее НДС аннулируется путем предъявления соответствующей суммы НДС к вычету. В этой ситуации выставление продавцом корректировочного счета-фактуры к своему же отгрузочному отражает налоговые последствия аннулирования заказа.
Аналогичные рассуждения приведены в Определении ВС РФ от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421 по делу № А79-12226/2017 (рассматривался возврат товара при расторжении договора купли-продажи ввиду неисполнения покупателем его условий.
Возврат товара продавцу, обусловленный расторжением договора купли-продажи ввиду нарушения его условий покупателем, означает возвращение сторон договора в исходное положение.
В этом случае реализация товара считается несостоявшейся, и налог не может быть предъявлен к уплате покупателю, то есть объект налогообложения отсутствует.
Следовательно, налогоплательщик вправе требовать корректировки сумм НДС, ранее исчисленных при передаче товара покупателю, учитывая гарантированное п.п. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне – при отсутствии объекта налогообложения.
Для случаев возврата товара в п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила корректировки ранее начисленных продавцом сумм налога посредством их заявления к вычету.
В отношении срока применения вычета п. 4 ст. 172 НК РФ установлено особое условие, из которого следует, что вычеты на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), производятся в полном объеме после отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Следовательно, правило о трехлетнем периоде, в котором можно воспользоваться вычетом НДС, в этом случае не применяется.
Необходимо учитывать, что установленный п. 4 ст. 172 НК РФ срок для вычета НДС применяется при возврате товаров или авансов или в случае отказа от товаров (работ, услуг) в результате изменения условий договора либо расторжения соответствующего договора при наличии документального подтверждения изменения условий договора либо расторжения соответствующего договора.
Таким образом, согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) или факт его уведомления о таком изменении должн быть оформлены документально. В противном случае составляется исправительный счет-фактура (Письма Минфина России от 15.01.2020 № 03-07-09/1289, от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7833, ФНС России от 25.02.2021 № ЕА-3-26/1355@, Информация ФНС России от 05.02.2021).
Выставление корректировочных счетов-фактур преду-смотрено абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ.
При корректировке стоимости поставки представление продавцом или покупателем уточненных деклараций за периоды отгрузки товаров (работ, услуг) нормами НК РФ не предусмотрено.
Корректировочный счет-фактура, составленный на уменьшение стоимости поставки, подлежит отражению в книге покупок с кодом вида операции 18 (п. 12 Правил ведения книги покупок, Письмо ФНС России от 20.09.2016 № СД-4-3/17657@). В частности, в графу 15 книги покупок продавца переносятся данные о разнице между стоимостью поставки (с учетом НДС) до и после корректировки из строки «Всего уменьшение (сумма строк Г)» графы 9 корректировочного счета-фактуры, а в графе 16 отражается разница суммы НДС, принимаемая к вычету продавцом, из строки «Всего уменьшение (сумма строк Г)» графы 8 корректировочного счета-фактуры. При этом графы 7, 8 и 13 книги покупок не заполняются, поскольку при регистрации корректировочных счетов-фактур нет данных для отражения в этих графах сведений о реквизитах документа, подтверждающего уплату налога, о дате принятия на учет товаров (работ, услуг) и о регистрационном номере таможенной декларации (пп. «к», «л» и «р» п. 6, п. 7 Правил ведения книги покупок).
Данные такого корректировочного счета-фактуры продавцом переносятся из книги покупок в разд. 8 налоговой декларации по НДС в общеустановленном порядке.
Одновременно в строку 120 разд. 3 налоговой декларации вместе с другими вычетами, подлежащими отражению по данной строке, вносится принимаемая продавцом к вычету разница в сумме НДС, указанная в итоговой строке графы 16 книги покупок.
Таким образом, сумму НДС по уменьшению стоимости поставки продавец ставит к вычету по строке 120 разд. 3 декларации по НДС за тот налоговый период, в котором выполнены соответствующие условия.
В налоговом учете по налогу на прибыль проводится аннулирование ранее сделанных записей реализации работ, услуг.
Изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с п. 7.10 Приказа ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме»:
– по строке 400 отражается корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога;
– по строкам 401–403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения);
– в строки 400–403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 Приложения N 1 к Листу 02 и по строке 301 Приложения № 2 к Листу 02 Декларации;
– показатель строки 400 учитывается при формировании показателя по строке 100 Листа 02 Декларации (кроме деклараций по консолидированной группе налогоплательщиков).
Таким образом, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), либо если ранее не были известны обстоятельства, приведшие к искажению сумм налога, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (письма Минфина РФ от 27 ноября 2019 № 03-03-06/1/92153, от 01.12.2017 № 03-03-06/1/80014).
Таким образом, в вашем случае в налоговом учете необходимо скорректировать доходы от реализации в текущем периоде. Выручку второго квартала текущего года можно уменьшить текущим периодом при сдаче декларации за 9 месяцев.
В бухгалтерском учете данные о корректировках отражаются в периоде составления документов об изменении стоимости отгрузки.
Бухгалтерские записи по корректировке реализации при уменьшении стоимости поставки товаров, работ, услуг текущего года:
СТОРНО Д 62 – К 90.01 – уменьшена выручка текущего года
СТОРНО Д 90.03 – К 19.09 – уменьшен НДС с выручки
Д 68.02 – К 19.09 – вычет НДС по корректировочной счет-фактуре на уменьшение.
Статья открыта для подписчиков журнала «Академия Бизнеса»
Войдите на сайт или получите пробный доступ, вам откроются все статьи и сервисы для бухгалтера.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Подписка ещё не началась!
Дата начала подписки: {{this.$store.state.user.subscribe_start}}.
После этой даты вы сможете пользоваться доступом к журналу.