Свежий номер: № 40 (77) – Октябрь 2021

Аренда нежилых помещений: видимые сложности и подводные камни

Статья в журнале: №19 (929) — Май 2010 , опубликовано 12.05.2010

Продолжение. Начало в № 17-18 «А-Э».

Учет у арендодателя
 
Налог на прибыль организаций
В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.
В иных случаях такие расходы признаются внереализационными.
Из этого следует, что порядок учета арендодателем доходов и расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, зависит от того, сдает ли арендодатель имущество в аренду на систематической основе или нет.
Критерий «систематичности» глава 25 НК РФ не расшифровывает. Однако такое понятие встречается в ст. 120 НК РФ, устанавливающей штрафы за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Исходя из норм ст. 120 НК РФ, систематически – значит два раза и более в течение календарного года.
Вполне логично такой критерий применять и к деятельности по сдаче имущества в аренду.
С другой стороны, если одно и то же помещение регулярно сдается в аренду (например, фирма 10 лет подряд сдает помещение на срок 1 год), то в этом тоже можно усмотреть систематичность.
При этом очевидно, что если передача имущества в аренду носит разовый характер, то назвать такую деятельность систематически осуществляемой нельзя.
Если деятельность по сдаче имущества в аренду осуществляется систематически, то доходы в виде арендной платы признаются доходами от реализации (ст. 249 НК РФ), а расходы, связанные с этой деятельностью – расходами, связанными с производством и реализацией.
Если же предоставление имущества в аренду не носит систематический характер, то доходы от сдачи имущества в аренду признаются внереализационными доходами (п. 4 ст. 250 НК РФ), а расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по данному имуществу) относятся в состав внереализационных расходов.
Налог на добавленную стоимость
С точки зрения главы 21 НК РФ предоставление имущества в аренду является услугой, подлежащей налогообложению НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Сразу оговоримся, что с точки зрения гражданского законодательства предоставление имущества в аренду услугой не является, что подтверждают многочисленные судебные решения (подробно об этом мы писали в № 15 «А-Э» за 2010 год на стр. 31).
Более того, в постановлениях Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 22.07.2003 г. № 3089/03 и от 22.07.2003 г. № 11668/01 сказано, что из п. 5 ст. 38 и ст. 39 НК РФ (статьи из первой части Налогового кодекса РФ) не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг.
Однако эти выводы Президиум ВАС РФ сделал при рассмотрении налоговых споров о доначислении налога на пользователей автодорог, а не применительно к НДС.
Непосредственно в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» неоднократно в различном контексте упоминаются «услуги по сдаче (предоставлению) в аренду» (см., например, п. 1, п.п. 14 и 20 п. 2, п.п. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Поскольку сам законодатель неоднократно называет аренду услугой, то, несмотря на то, что в общем случае аренда услугой не признается, для целей исчисления НДС все-таки следует приравнивать предоставление имущества в аренду к деятельности по оказанию услуг.
Налоговая база определяется арендодателем как стоимость услуг по аренде (сумма арендной платы) без НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Налоговая ставка, применяемая при сдаче помещений в аренду, – 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). При исчислении НДС с суммы поступившей предоплаты следует использовать расчетную ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Арендодатель в соответствии с положениями п. 1 ст. 168 НК РФ предъявляет арендатору к оплате сумму НДС, то есть выставляет счета на сумму арендной платы с учетом НДС (сумма арендной платы с учетом НДС прописывается и в договоре аренды).
Определять налоговую базу по НДС арендодатель должен на наиболее раннюю из следующих дат:
1) на день оказания услуги по аренде;
2) на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по аренде (это следует из п. 1 ст. 167 НК РФ).
Если при получении предоплаты точную дату определить несложно, то день оказания услуги по аренде чаще вызывает вопросы у налогоплательщиков.
На эти вопросы еще в 2007 году исчерпывающий ответ дали ФНС РФ и Минфин РФ.
Письмом от 28.04.2007 г. № ШТ-6-03/360@ ФНС РФ направила нижестоящим налоговым органам письмо Минфина РФ от 04.04.2007 г. № 03-07-15/47, в котором сказано, что на основании положений ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.
А значит, моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.
НДС, исчисленный с полученной предоплаты, арендодатель примет к вычету в том налоговом периоде, в котором услуга будет оказана (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Как при получении предоплаты, так и при оказании услуги по аренде арендодатель в соответствии с требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ должен выставить арендатору счет-фактуру в срок не позднее 5 календарных дней, считая, соответственно, со дня получения предоплаты или со дня оказания услуг по аренде (то есть со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны).
Не имеет однозначного ответа вопрос о том, с какой периодичностью следует составлять счета-фактуры при передаче имущества в аренду.
С одной стороны, Минфин РФ рекомендует при оказании услуг в течение длительного срока составлять счета-фактуры один раз в квартал (см. письмо от 25.06.2008 г. № 07-05-06/142).
Более того, в письме от 08.02.2005 г. № 03-04-11/21 финансисты указывали, что выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны вышеназванные услуги.
С другой стороны, на практике бухгалтеры предпочитают составлять «окончательные» счета-фактуры ежемесячно, опасаясь, что иначе налоговики сочтут поступающие втечение квартала суммы арендной платы за этот же квартал (например, во втором квартале: в мае – за истекший апрель, а в июне – за май) авансами, и оштрафуют фирму по ст. 120 НК РФ за отсутствие счетов-фактур на авансы.
Напомним, что такие действия налоговиков можно будет оспорить, ведь ВАС РФ еще в 2006 году указал, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в тот же налоговый период, в котором произошла фактическая реализация товара (а равно – работы или услуги) (постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 г. № 10927/05).
Если Вы тоже решите выбрать вариант ежемесячного составления счетов-фактур, то лучше «подстраховаться» ежемесячным составлением актов оказанных услуг. Хотя такие акты совершенно не обязательны, в данной ситуации они подтвердят, что услуги по аренде оказываются помесячно.
Ведь при отсутствии таких актов, как мы выяснили выше, будет считаться, что услуги по аренде оказаны в последний день квартала, а значит «окончательные» счета-фактуры должны составляться не ежемесячно, а раз в квартал.
Арендодателям, сдающим в аренду на территории РФ помещения иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, следует иметь в виду, что такие операции не подлежат налогообложению НДС в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации (п. 1 ст. 149 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Порядок отражения операций по сдаче имущества в аренду в учете арендодателя зависит от того, является ли предоставление имущества в аренду предметом деятельности арендодателя.
Если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды является предметом деятельности арендодателя, то арендная плата считается доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н).
Такие доходы отражаются на счете 90 «Продажи», субсчет «Выручка».
Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности арендодателя, то арендная плата признается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).
В этом случае суммы поступившей арендной платы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Арендодатель, для которого предоставление имущества в аренду является предметом деятельности, составляет в бухгалтерском учете следующие проводки:
ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90, субсчет «Выручка»
– отражена выручка от предоставления имущества в аренду;
ДЕБЕТ 90   КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы арендной платы;
ДЕБЕТ 50, 51   КРЕДИТ 62
– получена в кассу либо на расчетный счет сумма арендной платы.
Если арендная плата поступает авансом, то арендодатель сделает такие записи:
ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62, субсчет «Авансы полученные»
– получена предоплата по договору аренды;
ДЕБЕТ 62, субсчет «Авансы полученные»  КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы полученной предоплаты;
Примечание: иногда бухгалтеры вместо вышеприведенной проводки составляют запись: ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»   КРЕДИТ 68.
Такая запись является более верной с точки зрения методологии бухучета, так как начисление НДС в корреспонденции со счетом 62, субсчет «Авансы полученные» необоснованно снижает сумму задолженности арендодателя перед арендатором – из перечисленной арендатором суммы «минусуется» сумма НДС без всяких на то оснований. Однако на практике этот вариант, как правило, не используется.
ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90, субсчет «Выручка»
– отражена выручка от предоставления имущества в аренду;
ДЕБЕТ 62, субсчет «Авансы полученные»   КРЕДИТ 62
– сумма аванса зачтена в счет арендной платы за период;
ДЕБЕТ 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость»   КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы арендной платы;
ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»   КРЕДИТ 62, субсчет «Авансы полученные»
(либо ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»   КРЕДИТ 76, если НДС с аванса начислялся записью ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 68)
– принят к вычету НДС, ранее исчисленный с полученной предоплаты.
Начисление амортизации арендодатели, для которых предоставление имущества в аренду является основным видом деятельности, отражают записью:
ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 02.
Арендодатель, для которого предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, составляет в бухгалтерском учете следующие проводки:
ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 91
– отражена выручка от предоставления имущества в аренду;
Примечание: нередко для расчетов с арендаторами вместо счета 62 рекомендуют использовать счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», однако с точки зрения методологии бухгалтерского учета применение счета 76 в данном случае нежелательно, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено использование счета 76 только для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75.
В случае предоставления имущества в аренду правильнее использовать счет 62, предназначенный согласно Инструкции для расчетов с покупателями и заказчиками, к коим можно отнести и арендаторов.
Дополнительным аргументом в пользу счет 62 является то, что согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции не только со счетом 90 «Продажи», но и со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Это подтверждает тот факт, что на счете 62 учитываются в том числе расчеты с заказчиками услуг, оказываемых не на систематической основе. В то же время учет с применением счета 76 не повлечет для фирмы никаких негативных последствий и широко распространен на практике.
ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 68
– начислен НДС с суммы арендной платы;
ДЕБЕТ 50, 51   КРЕДИТ 62
– получена в кассу либо на расчетный счет сумма арендной платы.
Если арендная плата поступает авансом, то арендодатель, для которого предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, сделает в бухучете такие записи:
ДЕБЕТ 50, 51   КРЕДИТ 62, субсчет «Авансы полученные»
– получена предоплата по договору аренды;
ДЕБЕТ 62, субсчет «Авансы полученные» (либо Дебет 76)   КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы полученной предоплаты;
ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»
– отражена выручка от предоставления имущества в аренду;
ДЕБЕТ 62, субсчет «Авансы полученные»  КРЕДИТ 62
– сумма аванса зачтена в счет арендной платы за период;
ДЕБЕТ 91, субсчет 2 «Прочие расходы»  
КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы арендной платы;
ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»  
КРЕДИТ 62, субсчет «Авансы полученные»
(либо ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»   КРЕДИТ 76, если НДС с аванса начислялся записью ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 68)
– принят к вычету НДС, ранее исчисленный с полученной предоплаты.
Напомним, что Инструкцией по применению Плана счетов арендную плату рекомендовано учитывать на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
Однако в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг и суммы, полученные в порядке предварительной оплаты, доходами признаваться не могут.
Поэтому, учитывая, что в письме от 15.03.2001 г. № 16-00-13/05 Минфин РФ обращал внимание на то, что положения по бухгалтерскому учету имеют приоритетное значение по сравнению с Планом счетов, мы считаем вышеприведенную схему бухгалтерских записей соответствующей принципам бухучета в большей степени, нежели схему с использованием счета 98.
Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru