Аренда нежилых помещений: видимые сложности и подводные камни

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы

Продолжение. Начало в № 17-18, 19 «А-Э».

Учет у арендодателя

Обеспечительный платеж по предварительному договору аренды

Намерение заключить договор аренды, как правило, оформляется сторонами предварительным договором аренды.

В предварительном договоре аренды может быть предусмотрено, что арендатор перечисляет денежную сумму арендодателю в качестве обеспечения выполнения своих обязательств.

П. 1 ст. 329 ГК РФ установлено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

По мнению Минфина РФ (письмо от 21.09.2009 г. № 03-07-11/238), денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг по аренде, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг.

В связи с этим суммы обеспечительного платежа (гарантийного платежа) подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Спорность включения гарантийного (обеспечительного) платежа в налоговую базу по НДС заключается в том, что гарантийный платеж может рассматриваться в качестве задатка или аванса.

В соответствии с п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Задаток как способ обеспечения обязательств, выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную.

При этом обеспечительная функция задатка состоит в том, что он имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущего для них неблагоприятные последствия, предусмотренные п. 2 ст. 381 ГК РФ.

Если задаток внесен без заключения соглашения в письменной форме, то эта сумма считается уплаченной в качестве аванса.

Согласно ст. 381 ГК РФ при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения задаток должен быть возвращен.

Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны.

Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

Сверх того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное.

Понятие аванса законодательно не определено.

На практике авансом считается сумма, уплачиваемая предварительно в счет денежного обязательства.

Если соглашение о задатке признается доказательством заключения договора, то уплата аванса не подтверждает факт заключения договора, поскольку это не установлено ГК РФ.

Аванс, в отличие от задатка, не является средством обеспечения исполнения договора.

Если сумма, перечисленная арендатором, будет зачтена в счет будущих арендных платежей, то велика вероятность трактовки этой суммы как авансового платежа.

Конституционный Суд РФ в Определении от 25.01.2005 г. № 32-О указал, что положение п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу налога на добавленную стоимость на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты).

Что касается задатка, то его нельзя рассматривать как частичную оплату услуг.

ФАС Московского округа в постановлении от 10.07.2007 г. № КА-А40/6494-07 указал, что гарантийное обеспечение не является объектом налогообложения НДС, поскольку получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации.

В то же время следует учитывать, что задаток обеспечивает исполнение договора полностью.

Правила о задатке не применяются при ненадлежащем исполнении договора.

Поскольку в силу статьей 380-381 ГК РФ задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, то с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается.

Таким образом, с момента заключения основных договоров и их фактического исполнения, уплаченный задаток перестает быть таковым, утрачивает свойства обеспечительного платежа, поскольку в силу положений ст. 381 ГК РФ не может быть возвращен арендаторам и должен быть зачтен в счет платежей за аренду помещений.

Следовательно, с этого момента суммы, определенные сторонами по договору в качестве задатка, могут рассматривается только как суммы, внесенные покупателем в счет причитающихся с него платежей и, соответственно, должны включаться в выручку от реализации в период их поступления продавцу.

На это обратил внимание ФАС Поволжского округа в постановлении от 09.04.2009 г. № А55-7887/2008.

Таким образом, обеспечительный платеж может быть признан задатком только в том случае, если основной договор аренды так и не был заключен.

Если же основной договор аренды был заключен и сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет арендных платежей, то с момента, определенного договорами аренды для уплаты арендных платежей за первый месяц аренды, эти платежи являются авансовыми платежами в счет оплаты арендной платы за оказанные услуги по аренде площадей в последующих периодах.

При таких обстоятельствах, средства по предварительным договорам аренды, полученные арендодателем, отвечают признакам аванса, поскольку по условиям предварительных договоров аренды уплачиваются в счет причитающихся арендодателю платежей по договору аренды.

Следовательно, при заключении предварительного договора аренды арендодатель должен учитывать различия в понятиях «аванс» и «задаток» и заранее просчитывать налоговые риски.

Учет у арендатора

Налог на прибыль организаций

Согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся у арендаторов к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

При этом следует помнить о том, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные (то есть экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Экономически оправданы затраты на аренду помещения будут в том случае, если арендуемое помещение используется в деятельности, направленной на получение дохода.

Документально подтвердить расходы арендатора на аренду помещения может договор аренды и акт приемки-передачи помещения.

Если арендатор учитывает доходы и расходы кассовым методом, то для подтверждения расходов ему также понадобятся документы, подтверждающие фактическую уплату арендных платежей.

Что касается актов оказанных услуг по договорам аренды, то в настоящее время проверяющие не требуют их обязательного составления (эту позицию поддерживает Минфин РФ – письмо от 06.10.2008 г. № 03-03-06/1/559 и ФНС РФ – письмо от 05.09.2005 г. № 02-1-07/81).

Действительно, требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг по аренде не предусмотрено ни гражданским законодательством, ни главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухучете.

Поэтому проверяющие не вправе требовать от налогоплательщиков их обязательного оформления.

Единственным исключением является ситуация, когда обязательное составление актов оказанных услуг прописано в тексте договора аренды. В этом случае придется составлять акты с периодичностью, указанной в договоре.

Налог на добавленную стоимость

«Входной» НДС, предъявленный арендодателем, арендатор может принимать к вычету (ст. 171, 172 НК РФ).

То есть арендатор вправе принять к вычету «входной» НДС, предъявленный ему в составе арендной платы, при соблюдении следующих условий:

– арендованное имущество используется в облагаемой НДС деятельности;

– оказанные услуги по аренде приняты на учет (в письме от 04.04.2007 г. № 03-07-15/47 Минфин РФ предлагал использовать в качестве первичного учетного документа для вычета НДС в том числе акт приемки-передачи арендуемого имущества);

– получен счет-фактура от арендодателя.

Если арендатор уплачивает арендную плату авансом (производит предоплату), то он вправе принять к вычету сумму НДС с предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Для этого арендатору необходимо убедиться, что:

– у него есть счет-фактура на аванс, выданная арендодателем;

– имеются документы, подтверждающие фактическое перечисление суммы предоплаты;

– перечисление арендной платы авансом предусмотрено договором аренды (п. 9 ст. 171 НК РФ).

В том налоговом периоде, когда арендатор получит от арендодателя «окончательный» счет-фактуру, у него появится право на вычет НДС в общем порядке, а НДС, ранее принятый к вычету с суммы предоплаты нужно будет восстановить (п.п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Заключая договор аренды, арендатору важно обратить внимание на то, как указана цена договора.

Если в договоре аренды установлен размер арендной платы без указания суммы НДС (об НДС вообще ни слова), то арендодатель вправе предъявлять арендатору сумму арендной платы, увеличенную на сумму НДС.

ВАС РФ в Определении от 10.02.2010 г. № ВАС-1414/10 указал, что согласно общему правилу п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) продавец дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

При этом сумма налога, предъявляемая покупателю, исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля названных цен (тарифов).

Кроме того, согласно п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Поскольку нормы ст. 168 НК РФ являются обязательными для сторон договора аренды в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, ВАС РФ указал, что суды обоснованно признают правомерным требование арендодателя, предъявившего арендатору к оплате сумму НДС сверх упомянутой в договоре величины арендной платы.

Поэтому если стороны определили размер арендной платы в твердой сумме, предполагая, что НДС «внутри» суммы, это обязательно нужно отразить в договоре.

Всего лишь добавив слова: «Включая НДС» или «В том числе НДС».

Тема исчисления НДС арендаторами государственного и муниципального имущества будет рассмотрена позже, в отдельном разделе данной статьи.

Бухгалтерский учет

При принятии арендованного помещения на основании передаточного акта в бухгалтерском учете арендатора производится запись по дебету забалансового счета 001«Арендованные основные средства».

Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду.

Однако договор аренды вполне может не содержать информацию об оценке арендованного имущества, ведь гражданское законодательство не относит условие об оценке арендованного имущества к числу существенных (а значит – обязательных) условий договора аренды.

Необязательно указывать стоимость арендованного помещения и в передаточном акте.

То есть, с одной стороны, есть требование нормативного акта отражать арендованное имущество на счете 001 в оценке, указанной в договоре аренды.

А с другой стороны – отсутствует обязанность сторон договора прописывать условие об оценке имущества в договоре аренды.

Поэтому на практике бухгалтер может столкнуться с проблемой: по какой стоимости отражать арендованное имущество на счете 001?

Существует мнение, что в данном случае учет по счету 001 можно вести только в количественном выражении, то есть ставить на учет по счету 001 имущество по нулевой оценке.

Однако п. 1 ст. 8 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривает, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях (то есть в денежном, а не в количественном выражении).

По этой же причине большинство бухгалтерских программ не дадут бухгалтеру поставить арендованное основное средство на счет 001 без указания его стоимости: бухгалтеру придется указать стоимость основного средства, хотя бы 1 копейку.

А значит, стоимость основного средства будет указана некорректно, ведь правильной можно считать только ту стоимость, которая указана в договоре.

Другой вариант – вовсе не отражать арендованное основное средство на забалансовых счетах – тоже нельзя назвать выходом из ситуации.

Дело в том, что согласно Инструкции по применению Плана счетов информация о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, должна обобщаться на счете 001, а рекомендуемая форма бухгалтерского баланса (форма № 1) предусматривает отражение сведений об арендованных основных средствах в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Заметим, что отражать арендованное основное средство на счете 001 по той стоимости, по которой оно числится в бухучете арендодателя, тоже будет неверно.

Ведь Инструкция по применению Плана счетов… говорит об оценке, указанной в договоре аренды, и эта оценка не обязательно должна совпадать с оценкой по данным учета арендодателя.

Поэтому в интересах арендатора постараться договориться с арендодателем о включении условия об оценке арендованного имущества в договор аренды.

Если условие об оценке арендованного имущества не будет включено в договор, то арендатору придется действовать по одному из двух рассмотренных выше заведомо некорректных вариантов.

В принципе, ничего страшного в этом нет.

На суммы налогов к уплате стоимость арендованного имущества не влияет. А значит, доначисления налогов и пени арендатору не грозят.

Оштрафовать фирму или ее должностных лиц в данном случае тоже не за что.

При возврате арендодателю арендованного помещения (возврат, напомним, также оформляется передаточным актом), арендатор делает запись по кредиту счета 001 (запись делается при условии, что ранее арендованное имущество было оприходовано на счет 001).

Учет расчетов с арендодателем по арендной плате арендатор отражает в бухучете следующими записями:

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 60

– начислена арендная плата;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 50, 51

– арендная плата фактически уплачена;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– принят к вычету «входной» НДС по арендной плате.

Если условиями договора аренды предусмотрено перечисление арендной платы авансом, то бухгалтерские записи у арендатора будут выглядеть так:

ДЕБЕТ 60, субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 50, 51

– уплачены денежные средства в счет предстоящих арендных платежей;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76

– принят к вычету НДС с суммы перечисленной авансом арендной платы;

Примечание: В принципе, не будет ошибкой использовать вместо счета 76 счет 62, но при такой корреспонденции счетов необоснованно занижается сумма задолженности арендодателя перед арендатором — из перечисленной арендатором суммы «минусуется» сумма НДС без всяких на то оснований. Выбор варианта учета остается за арендатором.

Применять счет 76 безусловно следует в случае, если расчеты с арендодателем по арендной плате арендатор решит вести с использованием счета 76.

ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 60

– начислена арендная плата за текущий месяц;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68

– восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с суммы перечисленной авансом арендной платы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные»

– арендная плата за текущий месяц зачтена в счет ранее выданного арендодателю аванса (предоплаты);

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– принят к вычету «входной» НДС по арендной плате.

На практике можно встретить и другие варианты учета арендной платы (с применением счета 76 вместо счета 60; с отнесением арендной платы, перечисленной арендодателю авансом, на счет 97 в качестве расходов будущих периодов).

Не вдаваясь в подробности, скажем, что эти варианты, по мнению редакции, имеют недостатки с точки зрения методологии бухучета, но проверяющих в большинстве случаев они вполне устраивают.

Наименее корректным является вариант с применением счета 97 «Расходы будущих периодов», так как суммы предоплаты согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» не должны признаваться расходами.

Арендатор должен самостоятельно определиться, каким образом он предпочитает учитывать арендные платежи.