Свежий номер: № 40 (77) – Октябрь 2021

Аренда нежилых помещений: видимые сложности и подводные камни

Статья в журнале: №21 (931) — Май 2010 , опубликовано 26.05.2010

Продолжение. Начало в № 17-18, 19, 20 «А-Э».

Безвозмездное пользование вместо аренды. Налоговые последствия
Согласно ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Как правило, причина заключения договоров безвозмездного пользования вместо договоров аренды кроется в том, что сторонами договора являются «дружественные» лица (например, учредитель (собственник имущества) и его фирма, фирмы — партнеры по бизнесу, фирмы, у которых один учредитель и т.п.).
Тем самым стороны договора хотят сэкономить на арендной плате или просто исключить любые связанные с арендой рас­четы.
Однако налоговые последствия договора безвозмездного пользования зачастую делают заключение такого договора невыгодным, поэтому следует знать о них заранее.
Ссудодатель
Передавая помещение в безвозмездное пользование, ссудодатель не получает экономическую выгоду.
Поэтому подлежащий налогообложению доход от данной операции у него отсутствует.
Амортизацию по переданному в безвозмездное пользование помещению ссудодатель начислять не сможет.
Ведь основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Прекратить начислять амортизацию ссудодатель должен начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача помещения в безвозмездное пользование.
При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате основных средств ссудодателю амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств (п. 2 ст. 322 НК РФ).
Теперь рассмотрим порядок налогообложения НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование.
Как мы выяснили ранее, для целей исчисления НДС передача имущества во временное пользование за плату (то есть аренда) считается услугой.
Следовательно, услуги по безвозмездной передаче имущества во временное пользование следует считать для целей главы 21 НК РФ услугой, оказанной на безвозмездной основе.
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Таким образом, при передаче помещения в безвозмездное пользование ссудодатель обязан исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость.
П. 2 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (то есть по рыночным ценам), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Той же логики придерживается Минфин РФ (письма от 05.05.2009 г. № 03-07-11/133, от 28.11.2008 г. № 03-07-11/371).
Арбитражные суды также признают, что при передаче имущества в безвозмездное пользование ссудодатель обязан начислять НДС (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2008 г. № А56-1629/2008, от 10.10.2008 г. №  А44-157/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 г. №  А31-567/2007-15, ФАС Уральского округа от 20.08.2007 г. № Ф09-6476/07-С2 и от 26.01.2006 г. № Ф09-6357/05-С2).
Подтверждает правоту Минфина и арбитражных судов высшая судебная инстанция – Высший арбитражный суд РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 29.01.2009 г. № ВАС-401/09).
Таким образом, при передаче помещения в безвозмездное пользование ссудодателю следует начислить и уплатить НДС в бюджет.
Отметим, что в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 г. № 98 Президиум ВАС РФ указал, что при безвозмездном пользовании ссудополучатель получает безвозмездно имущественное право (право пользования вещью). Правда, речь в данном Информационном письме шла не о НДС, а об исчислении налога на прибыль.
На основании этого вывода суда иногда делаются попытки доказать, что передача имущества в безвозмездное пользование не подлежит налогообложению НДС.
Ведь в п.п. 1 п.1 ст. 146 НК РФ сказано, что реализацией товаров (работ, услуг) признается их передача на безвозмездной основе. А про то, что безвозмездная передача имущественных прав признается реализацией, в данной норме не сказано.
Однако с учетом сложившейся арбитражной практики и мнения чиновников этот вариант практически бесперспективен, и мы не советуем даже пытаться спорить с проверяющими.
При передаче имущества в безвозмездное пользование ссудодатель делает записи, подобные тем, что делает арендодатель при передаче имущества в аренду:
ДЕБЕТ 01 (либо 03), субсчет «Основные средства, переданные в безвозмездное пользование»   КРЕДИТ 01 (либо 03)
– помещение передано в безвозмездное пользование;
ДЕБЕТ 02   КРЕДИТ 02, субсчет «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование»
– отражена сумма амортизации по помещению, переданному в безвозмездное пользование.
В бухгалтерском учете амортизация по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование, продолжает начисляться (проводка: ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 02, субсчет «Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование»), в то время как в налоговом учете начисление амортизации приостанавливается на период действия договора ссуды.
В связи с тем, что амортизация в налоговом и бухгалтерском учете начисляется в разное время, у ссудодателя возникают вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы, которые отражаются записью:
ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68.
Обратите внимание!
Сумма НДС, начисленная ссудодателем в связи с передачей имущества в безвозмездное пользование, не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, поскольку является расходом, связанным с безвозмездной передачей.
Это подтверждают и чиновники (письмо ФНС РФ от 20.11.2006 г. № 02-1-07/92, письмо Минфина РФ от 22.09.2006 г. № 03-04-11/178).
В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, учитываются абсолютно все расходы, в том числе и сумма НДС, начисленная ссудодателем, что приводит к появлению постоянных разниц.
В связи с этим в бухгалтерском учете ссудодателя отражается постоянное налоговое обязательство
запись ДЕБЕТ 99   КРЕДИТ 68 делается ссудодателем на сумму, равную величине уплаченного НДС, умноженной на ставку налога на прибыль (20%).
Ссудополучатель
При получении помещения в безвозмездное пользование у ссудополучателя образуется экономическая выгода, которая учитывается при исчислении налога на прибыль в качестве внереализационного дохода.
Такой вывод сделал Президиум ВАС РФ в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 г. № 98.
Когда ссудополучатель получает имущество по договору безвозмездного пользования, он по сути безвозмездно получает право пользования этим имуществом.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода.
Данная норма, отметил ВАС РФ, подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью (в том числе – помещением).
В своих письмах (например, от 11.12.2009 г. № 03-03-06/1/804, от 16.10.2009 г. № 03-03-06/1/667,от 04.02.2008 г. № 03-03-06/
1/77) Минфин РФ, основываясь на выводах ВАС РФ, указывает, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
В данном случае не поможет налогоплательщику-ссудополучателю избежать уплаты налога с суммы дохода в виде безвозмездно полученного права пользования помещением и норма п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.  
Согласно указанной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица, налогооблагаемый доход возникнет у ссудополучателя даже в том случае, если ссудодателем является учредитель фирмы-ссудополучателя, или наоборот.
Ведь в п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет о безвозмездном получении имущества, а не права пользования имуществом.
На основании этой нормы у организации не возникло бы налогооблагаемого дохода, например, в случае, если учредитель передал своей фирме, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого учредителя, помещение в собственность.
Но если этот учредитель предоставит своей же фирме право безвозмездно пользоваться помещением, то п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применить уже нельзя, а значит, у фирмы возникнет налогооблагаемый доход.
Такого мнения придерживаются и чиновники (например, письмо Минфина РФ от 16.10.2009 г. № 03-03-06/1/667).
Помещение, полученное в безвозмездное пользование, ссудополучатель принимает на забалансовый счет 001, отражая по дебету счета 001 принятие помещения к учету, а по кредиту счета 001 – его выбытие (возврат помещения ссудодателю).
Поскольку в бухгалтерском учете (в отличие от налогового) не отражается доход в виде экономической выгоды, полученной в результате получения помещения в безвозмездное пользование, то в бухучете в соответствии с п. 4 и 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н, будут отражаться постоянные налоговые обязательства.
При этом делается запись ДЕБЕТ 99   КРЕДИТ 68.
Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru