Свежий номер: № 41 (78) – Октябрь 2021

Аренда нежилых помещений: видимые сложности и подводные камни

Статья в журнале: №22 (932) — Май 2010 , опубликовано 02.06.2010

Продолжение. Начало в № 17-21 «А-Э».

НДС при аренде государственного и муниципального имущества
В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, сданного в аренду органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, признаются налоговыми агентами по НДС.
Арендаторы — налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Кроме того, налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом)(п. 5 ст. 174 НК РФ).
Обязанности налогового агента при аренде государственного или муниципального имущества появляются у арендатора только при условии, что имущество предоставлено в аренду непосредственно органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.
Если же арендодателем является лицо, уполномоченное законом или собственником сдавать имущество в аренду (какая-либо организация, за которой имущество закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, например, бюджетное учреждение), то арендатор налоговым агентом не признается. А значит уплачивать НДС в бюджет арендодатель должен самостоятельно. Это подтвердил Конституционный суд РФ в Определении от 02.10.2003 г. № 384-О.
Еще один вариант – имущество предоставляется в аренду по трехстороннему договору:с одной стороны, орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления выступает арендодателем, с другой стороны, организация, на чьем балансе числится предоставляемое в аренду имущество, подписывает договор как балансодержатель, а третьей стороной договора является сам арендатор.
В этом случае арендатор признается налоговым агентом по НДС и должен удерживать из суммы арендной платы и перечислять в бюджет НДС.
Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ налоговая база по НДС определяется арендатором — налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества как сумма арендной платы с учетом НДС.
При удержании НДС налоговыми агентами – арендаторами государственного и муниципального имущества применяется налоговая ставка в размере 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Пример. Организация арендует госимущество за 118 000 руб. в месяц (в т.ч. НДС). Чтобы определить, какую сумму НДС следует удержать из суммы арендной платы, выплачиваемой арендодателю, и перечислить в бюджет, нужно сумму арендной платы умножить на налоговую ставку: 18/118.
118 000 руб. х 18/118 = 18 000 руб.
То есть 100 000 руб. фирма перечислит арендодателю, а 18 000 руб. (сумму НДС) – непосредственно в бюджет.
В случае если из условий договора аренды не следует, что предусмотренная договором сумма арендной платы включает сумму налога на добавленную стоимость, сумма НДС должна начисляться арендатором (налоговым агентом) по общей ставке (18%) сверх арендной платы, определенной в договоре.
Такие рекомендации уральским арбитражным судам дал Научно-консультационный совет при ФАС Уральского округа 7 декабря 2006 г.
Однако есть и другое мнение на этот счет.
Например, УМНС по г. Москве в письме от 08.08.2003 г. № 21-09/43618 указывает, что сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость (даже если в договоре аренды не сказано, что арендная плата включает в себя НДС).
Выводы налоговиков не лишены здравого смысла. Ведь, действительно, во-первых, операция по предоставлению имущества в аренду облагается НДС, а значит, арендодатель должен предъявить сумму НДС арендатору. Во-вторых, арендатор как налоговый агент должен удерживать НДС из доходов, выплачиваемых арендодателю, а не платить НДС из собственных средств.
Во избежание спорных ситуаций при заключении договора следует проверить, чтобы условия, касающиеся размера НДС, были четко прописаны в договоре.
Особенно щепетильными в этом вопросе нужно быть арендаторам, которые не являются налогоплательщиками НДС (например, в связи с применением специальных налоговых режимов, таких как УСН или ЕНВД) и не смогут впоследствии принять к вычету НДС, уплаченный ими как налоговыми агентами сверх арендной платы. Иначе стоимость аренды может фактически оказаться для них на 18% дороже, чем они предполагали исходя из условий договора.
Научно-консультационный совет при ФАС Уральского округа также указывает, что если сумма НДС перечислена на расчетный счет арендодателя вместе с суммой арендной платы, то оснований для взыскания НДС с налогового агента не имеется.
Однако при этом арендатор (налоговый агент), не исполнивший обязанность по удержанию и перечислению в бюджет суммы НДС, подлежит привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Напомним, ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусматривает взыскание штрафа с налогового агента в размере 20 процентов от суммы налога, подлежащей перечислению.
Как мы уже отмечали в предыдущих публикациях, форма арендной платы может быть любой.
Например, обязательство по внесению арендной платы погашается выполнением арендатором работ по ремонту арендуемого помещения.
Как указал Минфин РФ в письме от 16.04.2008 г. № 03-07-11/147, исключений по уплате НДС налоговыми агентами в отношении арендаторов, осуществляющих расчеты за услуги по аренде в безденежной форме, не установлено.
Таким образом, в отношении оказываемых органами местного самоуправления услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества, обязательство по оплате которых прекращается выполнением работ, арендаторам следует исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость.
Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды.
Согласно условиям договора и с учетом произведенных арендатором и принятых арендодателем работ, арендатор освобожден от уплаты арендных платежей, однако от исполнения обязанности по уплате НДС, который подлежал согласно условиям договора уплате в федеральный бюджет, арендатор не освобождался и обязан был исчислить и уплачивать его в бюджет (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2008 г. № Ф08-1401/2008-512А, от 25.09.2008 г. № Ф08-5634/2008, Определение ВАС РФ от 31.07.2008 г. № 9600/08).
Налоговые вычеты
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС в соответствии с главой 21 НК РФ.
Поэтому арендаторы государственного и муниципального имущества, являющиеся плательщиками НДС, имеют право на налоговый вычет НДС.
Налоговый агент может принять данные суммы НДС к вычету только при условии, что услуга по аренде была приобретена для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, а сама сумма НДС былафактически уплачена в бюджет.
Заметим, что с 2009 года НК РФ не требует, чтобы данная сумма НДС была обязательно удержана из доходов налогоплательщика (в нашем случае – арендодателя). Для вычета достаточно, чтобы НДС был уплачен, пусть и из собственных средств налогового агента.
Арендаторы государственного и муниципального имущества, не являющиеся налогоплательщиками НДС (фирмы, применяющие УСН, ЕНВД, организации, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ), принять НДС к вычету не могут.
В письме от 12.08.2009 г. № ШС-22-3/634@ ФНС РФ указала, что налоговые агенты не могут принять к вычету НДС с перечисленной арендодателю предоплаты.
Чиновники объясняют свою позицию тем, что правила применения налоговых вычетов по «авансам выданным», регламентированные нормами п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ, распространяются только на суммы НДС, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, и при наличии у налогоплательщика НДС — покупателя счета-фактуры, выставленного налогоплательщиком НДС — продавцом (то есть арендодателем).
В связи с тем, что арендодатели (органы государственной власти и органы местного самоуправления) не выставляют налоговым агентам счета-фактуры, то принять к вычету НДС до момента принятия на учет услуг по аренде арендатор не может.
Таким образом, суммы НДС, уплаченные в бюджет, налоговые агенты могут принять к вычету только после принятия на учет услуги по аренде и при наличии соответствующих первичных документов (подтверждающих факт принятия на учет).
Мнение ФНС РФ поддерживает Минфин РФ (письмо от 03.08.2009 г. № 03-07-15/119).
Оформление счетов-фактур
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы НДС в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами составляются счета-фактуры.
Кроме того, Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, регламентированы некоторые нюансы заполнения счетов-фактур, составляемых налоговыми агентами.
Так, в строке 2 налоговые агенты указывают полное или сокращенное наименование продавца (арендодателя), указанного в договоре с налоговым агентом, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.
В строке 2а налоговые агенты должны указать место нахождения продавца (арендодателя), указанного в договоре с налоговым агентом, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.
В строке 2б указывается идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца (арендодателя) (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС.
В строке 5 налоговым агентом указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг.
Подробно порядок заполнения счетов-фактур налоговыми агентами изложен в письме ФНС РФ от 12.08.2009 г. № ШС-22-3/634@.
Так, налоговики указали, в частности, что налоговый агент составляет счет-фактуру при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление суммы налога производится налоговым агентом при оплате товаров (работ, услуг), т.е. либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
Соответственно, счет-фактура выписывается не позднее пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
Налоговые агенты регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету.
НДС при безвозмездном пользовании государственным и муниципальным имуществом
Безвозмездное пользование государственным и муниципальным имуществом чиновники из Минфина РФ предпочитают называть арендой на безвозмездной основе (что с точки зрения главы 21 НК РФ в принципе верно).
Фирма, получившая такое имущество, должна исполнять обязанности налогового агента и уплачивать НДС в бюджет, поскольку, как поясняют финансисты в письме от 20.10.2009 г. № 03-03-06/4/91, услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат налогообложению НДС.
НДС в данном случае должен исчисляться на момент оказания услуги по аренде (о том, когда услуга по аренде считается оказанной, мы писали в № 19 «А-Э»).
Исчислять НДС при этом следует исходя из рыночной цены аренды аналогичного помещения с учетом НДС (письмо Минфина РФ от 02.04.2009 г. № 03-07-11/100).
Заметим, что существует точка зрения, что при наличии отношений по договору безвозмездного пользования (ссуды) у арендатора отсутствуют обязанности налогового агента.
Однако в поддержку данной позиции существует всего лишь пара судебных решений, принятых, к тому же, практически пять лет назад (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2005 г. № А52-479/2005/2, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2005 г. № А33-18628/04-С3-Ф02-5106/05-С1).
Поэтому, несмотря на справедливость некоторых аргументов (например, что НК РФ не предусматривает уплату в бюджет НДС за счет собственных средств налогового агента), вероятность выиграть спор у налоговиков невелика.
Отметим особое положение некоммерческих организаций: они с 2010 года не должны исполнять обязанности налогового агента при получении государственного или муниципального имущества в безвозмездное пользование на осуществление уставной деятельности.
Ведь с 2010 года оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности не является объектом налогообложения НДС (п.п. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Уплата НДС субарендаторами
Из текста п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что арендаторы государственного и муниципального имущества являются налоговыми агентами по НДС только в том случае, если это имущество предоставляют в аренду органы государственной власти и управления или органы местного самоуправления.
Если арендатор государственного или муниципального имущества арендует его у органов госвласти или органов местного самоуправления и, в свою очередь, сдает это имущество в субаренду, то субарендатор в данном случае налоговым агентом по НДС не является.
Ведь арендодателем для него будет выступать субарендодатель, а не органы местного самоуправления или органы госвласти. Налоговым агентом в этом случае будет являться арендатор (он же – субарендодатель).
Однако эту устоявшуюся позицию существенно пошатнуло постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2007 г. № Ф04-1963/2007(33063-А70-7), причем мнение судей поддержал ВАС РФ (Определением ВАС РФ от 31.07.2007 г. № 8931/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Суд указал, что, применяя понятие «арендатор», законодатель имел в виду наличие обязанности по перечислению НДС у лица, во временное пользование которого передано имущество.
Однако в рассматриваемой судом ситуации договоры субаренды содержали условие, обязывающее субарендатора перечислять арендную плату непосредственно на счет арендодателя (а не субарендодателя), а также исчислять и уплачивать НДС с арендной платы.
Аналогичные условия договора были и в другом судебном решении, которым субарендатор был признан виновным в неисполнении обязанностей налогового агента по НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.03.2006 г. № Ф04-1929/2006(21135-А70-19)).
Так что при наличии подобных условий в договоре субарендатору не следует пренебрегать обязанностями налогового агента, хоть формально он и не является арендатором.
Если же в договоре субаренды нет условий о том, что субарендатор сам рассчитывается с арендодателем и удерживает и уплачивает в бюджет НДС из суммы арендной платы, то исполнять обязанности налогового агента субарендатор не должен.
Уплата НДС налоговыми агентами, применяющими специальные налоговые режимы или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ
В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
Следовательно, при аренде государственного и муниципального имущества организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислять в бюджет НДС.
В главе 26.3 НК РФ для плательщиков ЕНВД нет прямого указания на то, что они должны исполнять обязанности налоговых агентов.
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики ЕНВД не признаются налогоплательщика НДС, но данная норма не освобождает их от исполнения обязанностей налоговых агентов.
С учетом того, что п. 3 ст. 161 НК РФ признает налоговыми агентами по НДС арендаторов государственного и муниципального имущества вне зависимости от применяемой ими системы налогообложения, можно сделать вывод, что плательщики ЕНВД исполняют обязанности налогового агента по НДС при аренде такого имущества наравне с налогоплательщиками, применяющими другие системы налогообложения.
Аналогичная ситуация – и с фирмами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщиков НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Исполнив условия ст. 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели могут получить освобождение от обязанностей налогоплательщика, но не налогового агента.
Следовательно, с учетом п. 3 ст. 161 НК РФ, обязанности налогового агента по НДС, возникающие в связи с арендой государственного и муниципального имущества, такие фирмы обязаны исполнять.
Налоговые декларации
Лица, исполняющие обязанности налоговых агентов по НДС, должны заполнять раздел 2 декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина РФ от 15.10.2009 г. № 104н.
В случае если налогоплательщики признаются налоговыми агентами и в налоговом периоде осуществляют только операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, ими заполняются титульный лист и раздел 2 декларации.
Если налогоплательщик осуществляет в налоговом периоде операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), и операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, то им заполняются титульный лист, разделы 2 и 7 декларации.
Кроме того, п. 3 Порядка заполнения декларации предусматривает, что Титульный лист и раздел 1 декларации представляют все налогоплательщики (если иное не предусмотрено данным пунктом). При заполнении раздела 1 декларации вышеперечисленные налогоплательщики, признаваемые налоговыми агентами, в строках раздела 1 декларации ставят прочерки.
При исполнении обязанности налогового агента организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками НДС в связи с переходом на УСН или ЕНВД, заполняются титульный лист и раздел 2 декларации. Кроме того, указанные лица представляют также раздел 1 (при отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки).
При исполнении обязанности налогового агента организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ представляются титульный лист и раздел 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки.
Раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество).
При наличии нескольких договоров с одним налогоплательщиком, в частности, с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом на одной странице.
В строке 070 раздела 2 декларации по НДС арендатору необходимо проставить код операции – 1011703.
Бухгалтерский учет
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по аренде государственного (муниципального) имущества на примере.
Организация арендует у органов местного самоуправления нежилое помещение, являющееся муниципальным имуществом. Арендная плата составляет 11 800 руб. в месяц (в т.ч. НДС – 1800 руб., который арендатор как налоговый агент должен удержать из арендной платы и перечислить в бюджет).
Бухгалтерские записи в данном случае будут следующими.
ДЕБЕТ 20, 25, 26   КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– 10 000 руб. – учтены расходы по аренде помещения;
ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям»    КРЕДИТ 60
– 1 800 руб. – учтена сумма НДС, исчисленная с арендной платы;
ДЕБЕТ 60    КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»
– 1 800 руб. – из суммы арендной платы удержан НДС;
ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51 «Расчетные счета»
– 10 000 руб. – арендодателю перечислена сумма арендной платы;
ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 51
– 1 800 руб. – перечислен в бюджет НДС, удержанный организацией из суммы арендной платы;
ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 19
– 1 800 руб. – принята к вычету сумма НДС, удержанная организацией из доходов арендодателя (из суммы арендной платы) и перечисленная в бюджет.
(эта запись делается в учете налоговых агентов, которые являются плательщиками НДС и принимают уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ)
либо
ДЕБЕТ 20, 25, 26   КРЕДИТ 19
– 1 800 руб. – удержанная и уплаченная сумма НДС включена в стоимость арендной платы.
(эта запись делается в учете налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС и не принимающих к вычету сумму НДС, удержанную при выплате доходов арендодателю и уплаченную в бюджет).
Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru