Свежий номер: № 42 (79) – Октябрь 2021

Аренда нежилых помещений: видимые сложности и подводные камни

Статья в журнале: №23 (933) — Июнь 2010 , опубликовано 09.06.2010

Продолжение. Начало в № 17-22 «А-Э».

Коммунальные нюансы
По общему правилу, установленному п. 2 ст. 616 ГК РФ, нести расходы на содержание арендованного имущества обязан арендатор. То есть, если иное не установлено договором аренды, оплачивать коммунальные услуги и электроэнергию должен сам арендатор.
Существует несколько вариантов организации расчетов по коммунальным и иным подобным услугам (услугам связи, расчеты по электроэнергии и т.д.) . Рассмотрим их подробнее.
Вариант первый. Всё сами
Договоры на предоставление коммунальных услуг и поставку электроэнергии могут заключаться арендаторами помещений напрямую с поставщиками.
Такой вариант расчетов встречается редко и учетных проблем не вызывает.
Вариант второй. Все включено
Довольно популярный вариант расчетов за коммунальные и прочие аналогичные услуги – включение суммы «коммунальных» затрат в состав арендной платы.
П. 2 ст. 616 ГК РФ позволяет сторонам договора аренды закрепить в договоре аренды условие о том, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендодатель.
В этом случае арендатор будет вносить установленную договором арендную плату, в составе которой фактически будет заложена компенсация арендодателю стоимости коммунальных услуг.
А арендодатель будет за свой счет производить оплату коммунальных услуг по счетам, выставленным ему поставщиками.
При этом арендодатель сможет отнести данные затраты к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль на основании п.п. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (либо налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Обратите внимание!
В договоре аренды обязательно нужно закрепить условие о том, что расходы по оплате коммунальных услуг несет арендодатель, а не арендатор. Прописать в договоре такое условие позволяет п. 2 ст. 616 ГК РФ.
В отсутствие такой оговорки у обеих сторон договора могут возникнуть проблемы. 
Арендатор рискует тем, что арендодатель потребует от него уплаты коммунальных платежей (и будет формально прав, ведь по общему правилу, как мы уже выяснили, именно арендатор должен оплачивать коммунальные платежи).
А арендодателю, в свою очередь, будет сложно объяснить налоговикам, на каком основании он учитывает расходы в виде коммунальных платежей, которые, в отсутствие специального условия в договоре, он производить не обязан.
Перейдем к весьма животрепещущему вопросу: как при таком варианте расчетов по коммунальным услугам определить размер арендной платы.
Самое очевидное решение – при согласовании размера арендных платежей определить примерный размер коммунальных платежей и включить эту сумму в состав арендной платы, не обозначая в тексте договора ее отдельные составляющие.
Арендные платежи уменьшают у арендатора налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (либо налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Этот способ не вызывает споров и удобен для обеих сторон договора.
Единственным неудобством может являться то, что общая стоимость коммунальных услуг может колебаться в зависимости от времени года (наличие либо отсутствие платы за отопление помещения) и других причин. Кроме того, до начала фактического использования арендатором помещения бывает сложно предугадать, например, какое количество электроэнергии или воды будет расходовать арендатор.
А размер арендной платы в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (если иное не предусмотрено договором).
То есть фактически размер коммунальных платежей будет колебаться, в то время как размер компенсации, заложенный в составе арендной платы, будет оставаться неизменным.
Впрочем, чиновники допускают и иной вариант – выделять в составе арендной платы постоянную и переменную части.
В письме от 04.02.2010 г. № ШС-22-3/86@ ФНС РФ выразила свое согласованное с Минфином РФ мнение: арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений (подробнее об этом письме мы рассказывали в № 8 «А-Э» за 2010 г.).
Из этого чиновники делают вывод, что налогоплательщики — арендодатели, оказывающие услуги по аренде недвижимости и определяющие налоговую базу в целях исчисления НДС с арендной платы (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), вправе применять налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений).
При этом арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру не позднее 5 календарных дней считая со дня оказания услуги, в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины.
В счете-фактуре можно заполнить либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин.
Арендатор на основании такого счета-фактуры может принять НДС к вычету в общеустановленном порядке.
Отметим, что с точки зрения гражданского законодательства такой вариант определения размера арендной платы тоже допустим.
Однако в договоре не следует указывать, что стоимость коммунальных услуг является частью арендной платы, поскольку согласно ст. 614 ГК РФ арендная плата – это плата за пользование помещением, а не за какие-либо услуги. Правильнее указать, что переменная часть арендной платы определяется ежемесячно в размере, эквивалентном стоимости потребленных арендатором услуг за истекший месяц.
Следует подробно прописать механизм расчета переменной части арендной платы. Для этого нужно привести перечень коммунальных и других подобных услуг, стоимость которых будет определять размер переменной части арендной платы (например: за электроэнергию, водоснабжение, канализацию, услуги телефонной связи и Интернет).
Кроме того, необходимо указать тарифы платы за единицу измерения (например, по электроэнергии – цена в рублях за 1 кВт/ч). Как вариант, можно в тексте договора сделать ссылку на нормативный документ, определяющий такие расценки.
Вариант с установлением переменной части арендной платы не противоречит условию п. 3 ст. 614 ГК РФ о том, что размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (если иное не предусмотрено договором). Это подтверждает Президиум ВАС РФ, указывая в п. 11 своего Информационного письма от 11.01.2002 г. № 66, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления.
С точки зрения налогового законодательства арендная плата, как бы она не исчислялась, продолжает оставаться арендной платой, и может включаться арендатором в расходы в полной сумме.
Также в полной сумме может приниматься к вычету НДС (как справедливо отметила в своем письме ФНС РФ – со всей суммы арендной платы, включая ее переменную часть).
Несмотря на то, что эту точку зрения и ранее разделяли суды (например, постановление ФАС Московского округа от 04.04.2008 г. № КА-А40/2635-07, постановление ФАС Уральского округа от 26.11.2008 г. № Ф09-8741/08-С2, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 г. № А33-13683/07-Ф02-3147/08), тем не менее, само существование многочисленной судебной практики свидетельствует о том, что налоговики с ней были не согласны.
Теперь, после выхода письма ФНС РФ, проверяющие вероятнее всего, не будут затевать споры по этому вопросу.
Вариант третий. Такое спорное возмещение
Еще один популярный вариант расчетов – возмещение арендатором коммунальных расходов арендодателю.
В этом случае расходы по оплате коммунальных услуг несет сам арендатор. Однако он не заключает договоры напрямую с поставщиками услуг, а возмещает коммунальные расходы арендодателю.
Обратите внимание на то, что в договоре можно указать только на компенсацию, но не на оплату арендодателю стоимости коммунальных услуг.
Ведь оплата производится только в рамках заключенного договора – за какой либо товар, работу, услугу.
Но арендатор не может заключать с арендодателем договор энергоснабжения и другие договоры на оказание коммунальных услуг по следующим основаниям.
Согласно п. 1 ст. 539 ГК РФ сторонами договора энергоснабжения являются абонент и специализированная энергоснабжающая организация.
Как отметил Президиум ВАС РФ в п. 22 Информационного письма от 11.01.2002 г. № 66, арендодатель сам является абонентом в рамках заключенных им договоров и не является энергоснабжающей организацией. Поэтому поставлять арендатору электроэнергию он не вправе.
Заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения, указал суд.
В соответствии со ст. 548 ГК РФ к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть теплом, газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, применяются правила о договоре энергоснабжения, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.
То есть выводы ВАС РФ о невозможности заключения между арендодателем и арендатором договора энергоснабжения распространяются и на другие аналогичные отношения между ними, в частности, на отношения по водоснабжению, теплоснабжению и газоснабжению.
Затраты арендатора на компенсацию стоимости коммунальных услуг, как и арендная плата, признаются арендными платежами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и налоговую базу по единому налогу при УСН на основании п.п. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Аналогично рассуждают и фискальные органы, рассматривая суммы возмещения арендатором расходов арендодателя на приобретение коммунальных и прочих аналогичных услуг как составную часть арендной платы (см., например, письма Минфина РФ от 29.05.2008 г. № 03-03-06/1/339, от 07.12.2005 г. № 03-03-04/1/416).
В качестве документального подтверждения расходов арендатора можно использовать следующие документы:
счета на компенсацию сумм коммунальных платежей, выставленные арендодателем;
копии счетов за оказанные услуги, выставленных арендодателю специализированными организациями;
договор аренды, в котором содержится условие о компенсации арендатором расходов по оплате арендодателем коммунальных услуг.
Так как арендодатель, как уже было сказано выше, не оказывает арендатору никакие услуги, то составлять акты оказанных услуг для подтверждения расходов не требуется.
В интересах арендатора в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему подробно урегулировать порядок и сроки составления и представления арендодателем документов, на основании которых арендатором будет производиться компенсация расходов.
Если по поводу учета арендатором для целей исчисления налога на прибыль (единого налога при УСН) расходов на возмещение «коммунальных» затрат арендодателя вопросов у проверяющих не возникает, то с НДС все не так гладко.
Поскольку арендодатель не имеет права непосредственно оказывать арендатору коммунальные услуги, то предоставление им арендатору коммунальных услуг не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения НДС.
На этом основании Минфин РФ в письмах от 03.03.2006 г. № 03-04-15/52 и от 24.03.2007 г. № 03-07-15/39, от 14.06.2008 г. № 03-03-06/2/51 сделал вывод о том, что счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг не производится.
Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает.
Таким образом, считают чиновники, суммы НДС по оплаченным арендатором счетам не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Позиция судов по данному вопросу была неоднозначной.
Так, в Определении от 29.01.2008 г. № 18186/07 ВАС РФ поддержал налоговиков и указал, что операции по поставке арендодателем арендатору электроэнергии не относятся к операциям по реализации товаров, подлежащих обложению НДС, следовательно, счета-фактуры в данном случае выставляться не должны.
А раз нет счетов-фактур, то нет и вычета.
Однако в постановлении от 25.02.2009 г. № 12664/08 Президиум ВАС РФ указал, что поскольку коммунальные услуги были потреблены непосредственно налогоплательщиком, их оплата осуществлена на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, в которых отдельной строкой выделены суммы НДС, то выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.
В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ налогоплательщик вправе заявить к налоговому вычету сумму НДС, предъявленного ему арендодателем по счетам-фактурам.
Таким образом, высшая судебная инстанция «узаконила» право на вычет сумм НДС по «перепредъявленным» коммунальным услугам по договору аренды.
Тем не менее ФНС РФ, как и раньше, убеждена, что если платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений взимаются арендодателем как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то указанные платежи (компенсационные выплаты) не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по НДС, и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.
То есть, считают налоговики, вычет по НДС арендатору, не имеющему счета­фактуры, не положен.
Теперь рассмотрим, какие опасности для арендодателя таит в себе вариант с возмещением арендатором затрат арендодателя на коммунальные услуги.
Зачастую налоговые органы настаивают на включении сумм полученного от арендатора возмещения в доходы, а сумм оплаты коммунальных услуг специализированным организациям – в расходы арендодателя.
Отметим, что размер таких доходов равен размеру расходов на оплату коммунальных услуг.
То есть доходы и расходы, как правило, перекрывают друг друга и не увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (по единому налогу при УСН).
Однако если арендодатель применяет УСН с объектом налогообложения «доходы», то он не сможет учесть в составе расходов затраты по оплате специализированным организациям стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг, но должен будет учесть доход в размере полученного от арендатора возмещения.
Разумеется, это невыгодно арендодателю, ведь сумма единого налога к уплате в данном случае возрастает.
Хотя суды при рассмотрении налоговых споров по подобным вопросам часто принимают сторону налогоплательщиков, указывая, что сумма компенсации не является доходом (экономической выгодой) арендодателя (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2009 г. № Ф09-4747/09-С2), фискальные органы во главе с Минфином РФ продолжают настаивать на своем.
Например, в письме от 10.02.2009 г. № 03-11-09/42 Минфин РФ указывает, что суммы возмещения коммунальных платежей, поступающие арендодателю от арендатора, должны учитываться арендодателем при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения. Аналогичная точка зрения высказывалась чиновниками в письме от 16.07.2009 г. № 03-11-06/2/130.
Минфин не сдает своих позиций даже несмотря на Определение ВАС РФ от 29.01.2008 г. № 18186/07, в котором суд указал, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей арендатором не являются доходом арендодателя.
Поэтому если арендодатель не желает спорить с проверяющими, то в Книге учета доходов и расходов… в графе 3 «Доходы, учитываемые при определении налоговой базы» он должен отразить не только сумму полученной арендной платы, но и сумму компенсации коммунальных услуг. Либо избегать возмещения коммунальных расходов как такового, прибегая к иным вариантам оформления расчетов по коммунальным платежам.
Учитывая, что данный (третий) вариант оформления расчетов по коммунальным платежам с большой вероятностью приведет налогоплательщиков к судебным тяжбам, мы не советуем читателям прибегать к нему.
Безопаснее оформить отношения по второму варианту (с установлением постоянной и переменной частей арендной платы) либо по четвертому варианту (с использованием посреднического договора), который будет рассмотрен в последующей публикации.
По сути своей вариант с посредническим договором практически не отличается от варианта с возмещением затрат, но возмещение затрат в данном случае грамотно оформлено с юридической точки зрения и имеет благоприятные налоговые последствия.
Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru