Аренда нежилых помещений: видимые сложности и подводные камни

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы

Продолжение. Начало в № 17-25 «А-Э».

Учет улучшений арендованного имущества

Улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми.

Отделимые улучшения, как следует из их названия, можно отделить от объекта аренды (помещения) без ущерба для него.

Неотделимые улучшения невозможно отделить от объекта аренды без причинения ему вреда.

Согласно ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Рассмотрим, как арендаторы и арендодатели ведут учет неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (именно с учетом неотделимых улучшений на практике чаще всего возникают вопросы).

Учет у арендодателя

Из ст. 623 ГК РФ следует, что по общему правилу арендодатель после прекращения договора аренды должен возместить арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Поскольку в ст. 623 ГК РФ речь идет именно о возмещении стоимости неотделимых улучшений, арендатор должен представить арендодателю документы (их копии), подтверждающие эту стоимость.

Как разъяснила ФНС РФ в письме от 18.05.2006 г. № 03-1-03/985@, в соответствии с положениями п. 1 ст. 146 НК РФ при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

То есть на всю стоимость компенсации арендатор должен выставить арендодателю счет-фактуру, выделив в нем сумму НДС.

Арендодатель вправе принять к вычету указанную сумму НДС на общих основаниях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина РФ от 05.11.2009 г. № 03-07-11/282.

Поскольку согласно п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств, то на сумму стоимости неотделимых улучшений арендодатель должен увеличить первоначальную (восстановительную) стоимость помещения, переданного в аренду.

Также в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации арендодатель пересматривает срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01).

Другой вариант, который допускает п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н, – учесть затраты на улучшение имущества на счете учета основных средств обособленно, то есть как отдельный объект основных средств (в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат).

П. 6 ПБУ 6/01 также позволяет в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, учитывать каждую такую часть как самостоятельный инвентарный объект. Поэтому в отдельных случаях неотделимые улучшения можно учитывать как отдельные объекты основных средств.

В бухучете арендодателя делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

– учтена стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений (стоимость принимается равной сумме выплачиваемого арендатору возмещения);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– учтен «входной» НДС по произведенным арендатором неотделимым улучшениям;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 50, 51

– стоимость неотделимых улучшений возмещена арендатору денежными средствами (в наличной или безналичной форме), либо

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60

– стоимость неотделимых улучшений зачтена в счет арендной платы (запись делается при наличии соответствующего соглашения между арендатором и арендодателем);

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– первоначальная (восстановительная) стоимость помещения (объекта аренды) увеличена на стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений (либо произведенные арендатором неотделимые улучшения приняты к учету как отдельный инвентарный объект);

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– «входной» НДС предъявлен к вычету.

Доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем, не учитываются при определении налоговой базы арендодателем (п.п. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ).

Расходы на возмещение арендатору стоимости неотделимых улучшений учитываются арендодателем для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, которые подлежат амортизации и амортизация по которым начисляется линейным и нелинейным методом, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259 НК РФ, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

При этом вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель не возмещает арендатору расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества.

В этом случае указанное улучшение фактически достается арендодателю безвозмездно.

По мнению Минфина РФ, передача арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества облагается НДС в общеустановленном порядке (письмо от 31.12.2009 г. № 03-07-11/341).

Кстати, большинство арбитражных судов разделяют позицию Минфина.

В бухгалтерском учете активы, полученные безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н).

Стоимость неотделимых улучшений, полученных безвозмездно, также увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды в бухучете.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов… стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Бухгалтерские записи у арендодателя при безвозмездном получении улучшений будут такими.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98 субсчет «Безвозмездные поступления»

– стоимость полученных улучшений принята к бухучету;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– учтен «входной» НДС по произведенным арендатором неотделимым улучшениям (если следовать позиции чиновников);

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– стоимость объекта аренды увеличена на стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений.

По мере начисления амортизации (Дебет 20 Кредит 02) арендодатель будет признавать часть доходов будущих периодов доходом текущего периода:

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы».

В налоговом учете доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором и полученных арендодателем безвозмездно, арендодатель не учитывает на основании п.п. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Но при этом и амортизировать (включать в расходы) стоимость таких улучшений арендодатель не вправе, поскольку п. 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, амортизируются в следующем порядке:

– капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в том же порядке, что и арендодателем;

– капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем.

В ситуации, когда арендодателем возмещается только часть стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений, часть стоимости, оставшуюся невозмещенной, амортизирует арендатор.

Такие разъяснения дал Минфин РФ в письмах от 25.01.2010 г. № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 г. № 03-03-06/2/215.

При этом чиновники не пояснили, вправе ли арендодатель учитывать в расходах возмещенную им часть стоимости неотделимых улучшений.

Мы считаем, что нормы НК РФ позволяют арендодателю учитывать подобные расходы через механизм амортизации, увеличив на сумму произведенного им частичного возмещения первоначальную стоимость помещения.