Договор лизинга. Учет у лизингополучателя

Тематики: Бухгалтерский практикум, Налог на прибыль организаций

Организация получила по договору лизинга грузовой автомобиль, который по условиям договора числится на балансе лизингополучателя. Срок лизинга 12 месяцев. Амортизация начисляется с применением ускоренного коэффициента равного 3. Автомобиль согласно классификатору основных средств был отнесен к 4 группе со сроком службы 61 месяц.

Какой срок полезного использования организация должна установить в бухгалтерском и налоговом учете и из чего формируется первоначальная стоимость для налогового и бухгалтерского учета (должна ли она быть равной)?

В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Лизингополучатель, у которого по договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе, принимает лизинговое имущество к учету в составе объектов основных средств по стоимости, определяемой как общая сумма лизинговых платежей, за вычетом НДС.

Связано это с тем, что согласно п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

А первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС.

Лизинговый автомобиль принимается к учету:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Как правило, к счету 76 открывается субсчет «Арендные обязательства».

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 76

– отражен «входной» НДС.

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15, затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество».

П. 21 ПБУ 6/01 установлено, что начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации производится одним из методов, установленных п. 18 ПБУ 6/01, и отражается в бухгалтерском учете:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44) КРЕДИТ 02.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) (п. 20 ПБУ 6/01).

Как разъяснил Минфин РФ в письме от 10.03.2011 г. № 03-03-10/18, Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, может использоваться для целей бухгалтерского учета.

В то же время в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования объекта лизингового имущества может также производиться исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды), то есть из срока действия договора лизинга.

Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 10 ст. 258 НК РФ).

Вы вправе выбрать либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета проще применять линейный метод начисления амортизации и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, для целей налогообложения прибыли признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, первоначальная стоимость автомобиля будет определяться исходя из расходов лизингодателя.

При этом расходы лизингополучателя на доставку транспортного средства, приобретенного в лизинг, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга.

Указанные расходы включаются лизингополучателем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соблюдения критериев, установленных ст. 252 НК РФ.

При применении метода начисления, учитывая положения п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с применяемой налогоплательщиком учетной политикой расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, могут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В этом случае, если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения прибыли равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина РФ от 03.02.2012 г. № 03-03-06/1/64.

Обратите внимание!

Минфин РФ считает, что если автомобиль на момент передачи его в лизинг уже эксплуатировался, то амортизация исчисляется лизингополучателем исходя из остаточной стоимости и срока полезного использования, установленных лизингодателем.

Для целей же бухгалтерского учета, напомним, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление.

При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).

При этом в соответствии со ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Следовательно, первоначальная стоимость лизингового имущества в большинстве случаев оказывается различной в бухгалтерском и налоговом учете.

Разными будут и суммы амортизации даже при применении одинакового метода начисления амортизации.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом, указывает Минфин РФ в письме от 10.03.2011 г. № 03-03-10/18, сроки полезного использования объектов основных средств, установленные организацией для целей бухгалтерского учета, не соответствующие предусмотренным Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, в целях налогообложения применены быть не могут.

Ст. 259.3 НК РФ позволяет налогоплательщику применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

То есть если автомобиль отнесен к четвертой амортизационной группе, то амортизацию автомобиля для целей налогообложения можно ускорить.

Обратите внимание!

В бухгалтерском учете повышающий коэффициент не выше 3 может применяться только при использовании способа уменьшаемого остатка (п. 18, 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в составе прочих расходов, признаются у лизингополучателя арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу (п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

П. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия в порядке, установленном п. 9 ст. 258 НК РФ.

В связи с этим, считает Минфин РФ, оснований для применения амортизационной премии лизингодателем в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, а также лизингополучателем при получении предмета лизинга во временное владение и пользование не имеется (письмо от 15.02.2012 г. № 03-03-06/1/85).

Следовательно, лизингополучатель, у которого по условиям договора лизинга учитывается предмет лизинга на балансе, не имеет права применять амортизационную премию в отношении предмета лизинга.

Поскольку в налоговом и бухгалтерском учете ежемесячно могут признаваться разные суммы амортизации, следовательно, могут возникать временные разницы.

Если в налоговом учете признаваемая сумма расходов по договору лизинга будет больше, чем признаваемая в бухгалтерском учете, то согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденному приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н, в бухгалтерском учете образуется налогооблагаемая временная разница.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77.