Договор перенайма и неотделимые улучшения в арендованное имущество

(Письмо ФНС РФ от 14.07.2017 г. № СД-4-3/13768)

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

При этом п. 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что указанные капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Таким образом, НК РФ предоставляет возможность арендатору в периоде действия договора аренды учесть через механизм амортизации в составе расходов по налогу на прибыль суммы затрат, понесенных в связи с осуществлением капитальных вложений при создании им неотделимых улучшений арендуемого имущества.

После окончания договора аренды оставшуюся (недоамортизированную) часть затрат на указанные капитальные вложения налогоплательщик — бывший арендатор не вправе учитывать в расходах по налогу на прибыль организаций.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем) (ст. 615 ГК РФ).

Из содержания нормы п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что возможность признания арендатором амортизируемым имуществом капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений обусловлена произведением указанным арендатором соответствующих улучшений арендуемого имущества.

Поэтому в случае если в цену договора о перенайме прежним арендатором включена сумма компенсации произведенных им капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, то у арендатора, получившего имущество в пользование (владение) в результате перенайма, не осуществлявшего улучшений указанного имущества, отсутствуют основания для применения положений п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ при учете в составе расходов по налогу на прибыль сумм указанных компенсаций.

Вместе с тем ФНС отмечает, что уплаченная новым арендатором в составе платы за переход к нему прав (обязанностей) по договору аренды сумма компенсации произведенных прежним арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества может быть включена новым арендатором в состав расходов в полном объеме в периоде, к которому они относятся, при условии, что указанные расходы отвечают критериям, содержащимся в ст. 252 НК РФ.