Свежий номер: № 17–18 (54–55) – май 2021

Досрочный выкуп имущества по договору лизинга. Учет у лизингополучателя

Статья в журнале: №39 (849) — Сентябрь 2008 , опубликовано 01.10.2008

Организацией заключен договор лизинга на покупку легкового автомобиля сроком на 2 года. Предмет лизинга на балансе лизингополучателя. Амортизация начисляется с коэффициентом 0,5, срок – 36 месяцев. Через 12 месяцев после принятия к бухгалтерскому учету учредители решили выкупить предмет лизинга по цене досрочного выкупа, которая меньше цены основного средства, поставленного на баланс. На счете 60 образуется кредитовое сальдо, хотя фактически долга нет.

Какие изменения нужно произвести в связи с досрочным выкупом: какие проводки, какой период?

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

На основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона РФ от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

Принимая во внимание то, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге).

Обычно операции по договору лизинга с выкупом лизингового имущества, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, отражаются в бухгалтерском учете лизингополучателя по следующим правилам.

Основное средство, являющееся предметом лизинга, принимается на учет по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н).

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01).

При получении лизингополучателем основного средства по договорам лизинга первоначальная стоимость равна общей сумме его задолженности перед лизингодателем по договору лизинга.

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Это предусмотрено п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15 (данные Указания применяются в части, не противоречащей более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету).

Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, полученные в лизинг».

По основным средствам, полученным в лизинг и учитываемым на балансе лизингополучателя, амортизацию начисляет лизингополучатель.

Начисление амортизации производится в общеустановленном порядке в течение срока полезного использования лизингового имущества (п. 17 ПБУ 6/01, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н).

В случаях, когда договором лизинга предусмотрен выкуп предмета лизинга (то есть организация будет эксплуатировать основное средство, полученное в лизинг, и после окончания договора лизинга), срок полезного использования лизингового имущества целесообразно определять так, как если бы фирма просто купила такое имущество – исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации отражается по дебету соответствующих счетов затрат (например, счета 26 «Общехозяйственные расходы») и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг».

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» (п. 9 Указаний).

После уплаты выкупной цены лизинговое имущество переводится в состав собственных основных средств.

В связи с этим на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» производятся внутренние записи, связанные с переносом стоимости основных средств, полученных в лизинг, и суммы начисленной по ним амортизации, с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств (п. 11 Указаний).

В соответствии с п. 12 Указаний сумма досрочно начисленных платежей у лизингополучателя относится в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств».

Одновременно указанная сумма учитывается по дебету счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Мы считаем, что проводка Дебет 97 Кредит 02 в настоящее время не имеет права на существование.

Она, по сути, обнуляет остаточную стоимость лизингового имущества. Однако такое обнуление не предусмотрено ПБУ 6/01.

При прекращении срока действия договора лизинга в связи с досрочным выкупом этого имущества лизингополучателем имущество не выбывает, оно продолжает учитываться на балансе лизингополучателя.

Поэтому по нему должна продолжать начисляться амортизация в общеустановленном порядке. Оснований для досрочного начисления всей суммы амортизации ПБУ 6/01 не предусматривает.

Следовательно, амортизация по выкупленному лизинговому имуществу начисляется в течение оставшегося срока полезного использования предмета лизинга (либо до списания его с баланса), а единовременное отражение суммы недоначисленной амортизации по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счета 97 (как это рекомендуют Указания) производиться не должно.

Рассмотрим порядок учетных записей по договору лизинга на Вашем примере, дополнив его необходимыми сведениями.

Для простоты примера все суммы будем брать уже «очищенными» от НДС, начисление амортизации рассматривать не будем.

Предположим, что полная сумма платежей по договору лизинга составляет 720 000 рублей, срок лизинга – 2 года (24 месяца).

Из них 240 000 рублей – это выкупная цена автомобиля, а 480 000 рублей – собственно лизинговые платежи, то есть плата за пользование предметом лизинга. То есть лизинговые платежи составляют 20 000 рублей в месяц (480 000 рублей /24 мес.).

По условиям договора организация может досрочно выплатить всю выкупную цену, в этом случае она освобождается от уплаты оставшихся лизинговых платежей. Организация произвела досрочный выкуп автомобиля через 12 месяцев.

ДЕБЕТ 08   КРЕДИТ 76, субсчет «Арендные обязательства»

– 720 000 рублей – получен автомобиль в лизинг;

ДЕБЕТ 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»   КРЕДИТ 08

– 720 000 рублей – автомобиль принят к учету в составе основных средств;

ДЕБЕТ 76, субсчет «Арендные обязательства»   КРЕДИТ 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»

– 20 000 рублей – начислен лизинговый платеж лизингодателю.

ДЕБЕТ 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»   КРЕДИТ 51

– 20 000 рублей – уплачен лизинговый платеж лизингодателю.

Такое начисление и уплата лизинговых платежей производились в течение 12 месяцев, в связи с чем на момент досрочного выкупа имущества остаток лизинговых платежей – 240 000 рублей (480 000 руб. – 20 000 руб. х 12 мес.).

Сумма задолженности, числящаяся перед лизингодателем по счету 76, субсчет «Арендные обязательства», составляет 480 000 рублей (240 000 рублей – лизинговые платежи и 240 000 рублей – выкупная цена).

ДЕБЕТ 76, субсчет «Арендные обязательства»   КРЕДИТ 51

– 240 000 рублей – перечислена лизингодателю сумма выкупной цены автомобиля.

Таким образом, после уплаты выкупной цены на счете 76 субсчет «Арендные обязательства» образовалось кредитовое сальдо в сумме лизинговых платежей, которые фактически не будут начислены лизингополучателю в связи с досрочным выкупом имущества – 240 000 рублей.

А первоначальная стоимость, по которой был принят к учету автомобиль (720 000 рублей, т.е. общая сумма выплат по договору лизинга), в конечном итоге не будет соответствовать сумме фактических затрат на приобретение автомобиля.

Сумма фактических затрат на приобретение автомобиля составит 480 000 рублей (240 000 рублей – выкупная цена, и 240 000 рублей – сумма лизинговых платежей за первый год действия договора лизинга до досрочного выкупа имущества).

Следовательно, в бухгалтерском учете следует сделать исправительные записи, уменьшающие первоначальную стоимость автомобиля и задолженность перед лизингодателем.

Для этого нужно сделать записи:

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства, полученные в лизинг»

– 240 000 рублей;

ДЕБЕТ 76 «Арендные обязательства»   КРЕДИТ 91

– 240 000 рублей.

Причем, делая исправительную запись, Вы не изменяете первоначальную стоимость основного средства, а только исправляете ошибку, допущенную при принятии к учету автомобиля.

В связи с пересмотром первоначальной стоимости подлежит перерасчету также сумма амортизации, начисленной до момента внесения исправлений.

Так как первоначальная стоимость основного средства уменьшается, будет уменьшена также сумма амортизации, что отражается записью ДЕБЕТ 02   КРЕДИТ 91 – на сумму излишне начисленной амортизации.

Что касается периода исправления ошибки, то согласно п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н, в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году (это как раз Ваш случай) исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н).

Поэтому, а также с учетом того, что п. 14 ПБУ 6/01 не допускает изменения первоначальной стоимости основных средств после принятия их к учету (за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки), исправительную запись Вы делаете в текущем периоде.

Заметим, что методология учета лизингового имущества является одним из «белых пятен» российского бухучета, так как Указания, в соответствии с которыми ведется учет, приняты довольно давно – еще до принятия Федерального закона РФ «О финансовой аренде (лизинге)», впервые четко определившего правовые основы лизинга.

В связи с этим есть альтернативные варианты бухучета практически на всех этапах учета – вариативны принципы формирования первоначальной стоимости лизингового имущества (предлагается не включать в нее сумму собственно лизинговых платежей, то есть плату именно за аренду имущества, а учитывать только выкупную цену), формирования стоимости лизингового имущества при его выкупе и принятии на учет в составе собственных основных средств (есть предложения изначально принимать лизинговое имущество к учету по полной цене договора лизинга, а затем, при выкупе предмета лизинга, считать его стоимость равной выкупной цене, уже без учета лизинговых платежей), как мы уже отметили, спорно применение счета 97 для учета досрочно выплачиваемых лизинговых платежей, и т.д.

Мы привели самую распространенную схему учета.

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru