Двадцать первое ПБУ. Написано по-русски, смысл – заморский

Тематики: Бухгалтерский практикум

ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» – это не просто обновленный вариант старого стандарта, это абсолютно новый документ, аналогов которого в российском законодательстве не существует.

Но впечатления от этого «ноу-хау» Минфина весьма неоднозначные, поскольку ПБУ 21/2008 – это продукт переведенного МСФО и теоретизирования, изобилующий терминами, местами трудно применимыми на практике.

Документ устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений.

Прежде чем говорить об изменениях оценочных значений, разберемся, что из себя представляют сами оценочные значения.

Оценочные значения

Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Итак, первое, что называет ПБУ 21/2008 в качестве оценочного значения, это оценочные резервы.

К оценочным резервам относятся три вида резервов:

1) резерв по сомнительным долгам.

Согласно п. 7 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Создание резерва отражается проводкой ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63, списание дебиторской задолженности за счет резерва – записью ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62, а восстановление неиспользованного резерва – проводкой ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1

2) резерв под снижение стоимости МПЗ.

Создание этого резерва предусмотрено п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н.

Этот резерв создается для того, чтобы подкорректировать стоимость, по которой числятся в балансе МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась (ведь просто уменьшить стоимость подобных МПЗ ПБУ 5/01 не позволяет).

Стоимость таких МПЗ отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, или при повышении их рыночной стоимости зарезервированная сумма восстанавливается.

В проводках это выглядит так:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 14

– создан резерв под снижение стоимости МПЗ;

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91-1

– восстановлена сумма резерва;

3) резерв под обесценение финансовых вложений.

П. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н, обязывает создавать такой резерв, если осуществленная фирмой проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

Резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

При этом делается запись: ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 59.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Созданные резервы могут увеличиваться и уменьшаться.

Если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости или же вовсе выбывает, организация отражает это записью: ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91-1.

Очевидно, что по всем оценочным резервам невозможно четко определить какую-то совершенно точную величину: их размер будет зависеть от оценки и суждений человека, принимающего решение о создании резервов.

Этим и объясняется то, что указанные резервы называются оценочными, а ПБУ 21/2008 относит их к оценочным значениям.

Также к оценочным значениям отнесены сроки полезного использования основных средств и НМА – по причине того, что данные сроки организация устанавливает самостоятельно, с учетом предполагаемого периода получения экономической выгоды от использования таких активов.

Что касается оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов, названной в качестве еще одного вида оценочных значений, то этот показатель вообще довольно сложно понять.

Если под этим термином подразумевается срок, в течение которого фирма будет получать эту выгоду, то по сути это – то же, что и срок полезного использования амортизируемых активов, о котором сказано выше.

Говорить о денежной оценке будущих экономических выгод вообще затруднительно. К примеру, во сколько Вы оцените выгоду, которую сулит Вам использование ноутбука директора? И уж конечно подобный показатель не отражается в бухучете фирмы, учет таких объектов российский бухучет не предусматривает.

Обратите внимание на то, что перечень оценочных значений, приведенный в ПБУ 21/2008, открыт.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 21, утвержденный постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696, разъясняет, что оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения.

Этот стандарт называет оценочными значениями также начисленные доходы, отложенные налоговые активы и обязательства, резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности, убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

И так же, как и ПБУ 21/2008, не ограничивает перечень оценочных значений строгими рамками.

Теперь, когда мы разобрались с тем, что такое оценочные значения, перейдем к их изменениям.

Изменения оценочных значений

Изменением оценочного значения согласно п. 2 ПБУ 21/2008 признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Корректировка стоимости актива (обязательства) – это, например, корректировка тех же оценочных резервов.

Величина, отражающая погашение стоимости актива – это, в частности, срок полезного использования основных средств и НМА, от которого зависит сумма амортизации (то есть сумма ежемесячного погашения стоимости основного средства или НМА).

Изменение способа оценки активов и обязательств (например, таковым является изменение способа оценки МПЗ или финансовых вложений при их выбытии) не является изменением оценочного значения.

По поводу того, что считается изменением оценочного значения, в ПБУ 21/2008 есть еще одна оговорка.

Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

Например, ООО предоставлено право создавать резервный фонд (ст. 30 Федерального закона РФ от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

В учетной политике может отражаться сам факт создания резервного фонда

А вот размер резервного фонда – это скорее оценочное значение, ведь он может меняться и зависит, в частности, от положения дел в организации и ожидаемых будущих прибылей и убытков.

С учетом вышеприведенной оговорки, изменение размера резервного фонда должно признаваться изменением оценочного значения.

Признание изменений оценочных значений

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

– периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

– периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Итак, изменение оценочного значения должно отражаться в бухучете как доход или расход.

Включение в доходы или расходы перспективно означает, что в предыдущих периодах данное изменение оценочных значений не отражается, и изменяет доходы и расходы только отчетного периода и, если изменение затрагивает будущие отчетные периоды, будет изменять также доходы и расходы в будущих отчетных периодах.

Например, при увеличении размера резерва под обесценение финансовых вложений будут увеличиваться на сумму прироста резерва расходы текущего периода, в котором этот резерв создается.

Исключением из данного порядка отражения изменения оценочных значений являются правила отражения изменений оценочных значений, непосредственно влияющих на величину капитала организации. Такие изменения подлежат признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Поскольку изменения размера уставного и добавочного капитала производятся строго в определенных случаях и не носят оценочного характера (величина таких изменений всегда точна и достоверно определяется), то данная норма применима только в отношении резервного капитала (резервного фонда).

Что до нераспределенной прибыли (убытка), которая также значится в разделе III «Капитал» бухгалтерского баланса, то конкретное, уже произошедшее ее изменение нельзя признать изменением оценочного значения, поскольку оно определяется точно и достоверно.

А влияние на нераспределенную прибыль (убыток) каких-либо факторов (например, изменения макроэкономической ситуации) вообще сложно оценить. Такие данные в бухучете вообще не отражаются.

И уж вовсе ребусом является вопрос о том, как отразить в бухучете такой параметр, как изменение оценки ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов (которое ПБУ 21/2008 прямо называет как одно из оценочных значений) – при том, что сама эта оценка в бухучете отражена быть не может (вспомните пример с оценкой выгоды от использования ноутбука директора).

В чем признаться

Согласно п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

– содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период.

С этим понятно: нужно указать, что изменились такие-то оценочные резервы, сроки полезного использования таких-то основных средств и НМА (что влияет на сумму расходов, так как автоматически изменяется и сумма ежемесячной амортизации по этим основным средствам и НМА), увеличены отчисления в резервный фонд и т.п.;

– содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Здесь также могут фигурировать, например, изменившиеся сроки амортизации, поскольку они будут влиять на величину расходов в будущих периодах.

В качестве примера изменения оценочного значения, оценить влияние которого на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно, можно привести изменение величины резерва под снижение стоимости МПЗ.

Если рыночная стоимость каких-то МПЗ упала и под снижение их стоимости был создан резерв, то в условиях инфляции мы не можем прогнозировать, что будет с рыночной стоимостью этих МПЗ в следующем году – возможно, в результате инфляции рыночная цена этих МПЗ вновь поднимется до той стоимости, по которой эти МПЗ числятся у нас на балансе? И мы сможем восстановить резерв. А может и нет.

О том, что оценить влияние этого изменения на будущие периоды невозможно, следует сказать в пояснительной записке.

Чем сердце успокоится

Что нового принесло нам ПБУ 21/2008?

О том, что те же оценочные резервы отражаются в бухучете на счетах учета доходов и расходов (на счете 91), бухгалтеры и так знали – из других ПБУ и Плана счетов.

То, что изменения величины резервного фонда отражаются на счете 82 «Резервный капитал» – очевидно, тоже не секрет.

Изменение многих других оценочных значений (вроде оценки будущих экономических выгод) отразить в бухучете вообще не представляется возможным.

Учитывая, что современный российский бухучет в гораздо большей степени служит целям налогового контроля, нежели заботится о представлении инвесторам и собственникам самой точной и достоверной информации о финансовом состоянии фирмы, отражать изменения оценочных значений еще и довольно бессмысленно.

И многие бухгалтеры по этой причине игнорируют требования о создании тех же оценочных резервов.

Однако отражать изменения оценочных значений теперь придется, поскольку это требует специальное ПБУ.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Двадцать первое ПБУ. Написано по-русски, смысл – заморский

Еще по теме: