Экспортно-импортные операции в рамках Таможенного союза. Исчисление и уплата НДС
Закупаем товар в Белоруссии, продаем в Казахстане, транзит через РФ с отгрузкой из России. Какие особенности исчисления и уплаты НДС при данной операции?
Россия, Беларусь и Казахстан являются членами Таможенного союза.
Применение НДС при реализации товаров в рамках Таможенного союза регламентируется нормами Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 г. и Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 г.
В соответствии со ст. 1 Соглашения экспорт товаров – это вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства-участника Таможенного союза на территорию другого государства-участника Таможенного союза.
Импорт товаров – это ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства-участника Таможенного союза с территории другого государства-участника Таможенного союза.
Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признается объектом налогообложения НДС.
Положениями ст. 3 Соглашения и ст. 2 Протокола установлено, что взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства — члена Таможенного союза с территории другого государства — члена Таможенного союза, осуществляется налоговыми органами государства — члена Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков — собственников товаров после их принятия на учет.
Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров.
Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары, согласно условиям договора (контракта).
При ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки 10% и 18% (п. 5 ст. 164 НК РФ).
НДС уплачивается в бюджет РФ не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.
Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию по косвенным налогам (НДС и акцизам) при импорте товаров на территорию РФ по форме, утвержденной приказом Минфина РФ от 07.07.2010 г. № 69н.
Декларация представляется в налоговые органы по месту постановки на учет налогоплательщиков в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.
Декларация представляется за месяц, в котором осуществлено принятие на учет у налогоплательщика импортированных товаров.
Если в отчетном месяце налогоплательщиком не осуществлялось принятие на учет импортированных товаров, то декларация в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика не представляется.
Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:
1) Заявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде.
Форма заявления утверждена Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009 г.
Формат заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российского налогоплательщика утвержден приказом ФНС РФ от 30.08.2012 г. № ММВ-7-6/583@ и применяется с 1 октября 2012 года.
В письме от 10.05.2011 г. № АС-4-2/7439@ ФНС РФ разъяснила, что п. 3 Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов предусмотрено, что в графах 11 и 12 Заявления указываются номер и дата счета-фактуры.
В случае, если выставление (выписка) счета-фактуры не предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза, в графах 11 и 12 Заявления указываются реквизиты иного документа, предусмотренного законодательством государства — члена Таможенного союза, в котором содержится стоимость импортируемого товара (в случае ввоза товара из Республики Беларусь – ТТН-1, ТН-2, любой другой документ, подтверждающий стоимость импортируемого товара.
При этом в случаях, предусмотренных законодательством государства — члена Таможенного союза, если отдельно документ, содержащий стоимость импортируемого товара, не составлялся, а составленный товаротранспортный (товаросопроводительный) документ содержит стоимость импортируемого товара, допускается указание в графах 9-12 Заявления сведения об одинаковом документе.
В графе 15 Заявления указывается налоговая база по НДС в национальной валюте лица, заполнившего Заявление.
Заполнение графы 15 Заявления является обязательным, в том числе по товарам (работам, услугам), подлежащим освобождению от налогообложения.
В графе 4 Заявления указывается единица измерения количества товара, указанная в счете-фактуре или транспортном (товаросопроводительном) документе.
При заполнении графы 4 Заявления на бумажном носителе отражается буквенное обозначение кода (по справочнику ОКЕИ) единиц измерений, соответствующих указанным в счете-фактуре или транспортном (товаросопроводительном) документе;
2) выписку банка, подтверждающую фактическую уплату НДС по импортированным товарам, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых обязательств по уплате косвенных налогов, если это предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза.
При наличии у налогоплательщика излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, сборов либо сумм косвенных налогов, подлежащих возврату (зачету), как при импорте товаров на территорию одного государства — члена Таможенного союза с территории другого государства — члена Таможенного союза, так и при реализации товаров (работ, услуг) на территории государства — члена Таможенного союза, налоговый орган в соответствии с законодательством государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, принимает (выносит) решение об их зачете в счет уплаты косвенных налогов по импортированным товарам.
В этом случае выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическую уплату косвенных налогов по импортированным товарам, не представляется;
3) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства — члена Таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза.
Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза;
4) счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства — члена Таможенного союза при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза;
5) договоры (контракты), на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию государства — члена Таможенного союза.
Документы, кроме Заявления, могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном законодательством государства — члена Таможенного союза.
Суммы НДС, уплаченные (зачтенные) по товарам, импортированным на территорию одного государства — члена Таможенного союза с территории другого государства — члена Таможенного союза, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном законодательством государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары.
Согласно нормам Соглашения и Протокола исполнение обязанностей по уплате НДС по товарам, ввезенным на территорию РФ с территории Республики Беларусь, осуществляется как путем уплаты налогоплательщиком соответствующей суммы налога в бюджет, так и зачетом имеющихся у налогоплательщика излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, сборов либо сумм косвенных налогов, подлежащих возврату (зачету).
При этом на заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, представляемом в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по косвенным налогам, налоговый орган проставляет отметку об уплате (зачете) НДС.
В связи с чем Минфин РФ в письме от 05.09.2012 г. № 03-07-13/01-47 разъяснил, что для целей принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком по товарам, ввезенным на территорию РФ с территории Республики Беларусь, документами, подтверждающими право на вычет указанных сумм налога, являются не только документы, подтверждающие фактическую уплату налогоплательщиком налога в бюджет, но и заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа, подтверждающей исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога.
В связи с этим право на вычет соответствующих сумм налога возникает у налогоплательщика не ранее периода, в котором НДС по таким товарам уплачен и отражен в соответствующих налоговой декларации и заявлении о ввозе товаров.
То есть в порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ.
Согласно ст. 1 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза налогоплательщиком государства — члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС.
П. 1 ст. 1 Протокола установлено, что место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств — членов Таможенного союза.
Местом реализации товаров признается территория РФ в случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (ст. 147 НК РФ).
Поскольку товар, импортированный с территории Беларуси на момент отгрузки его в Казахстан, находится на территории РФ, то в данном случае местом реализации признается территория РФ.
Следует иметь ввиду, что если бы товар, приобретенный в Беларуси, был отгружен напрямую в Казахстан (то есть на момент начала отгрузки находился на территории Беларуси), то в этом случае местом реализации товаров российским налогоплательщиком резиденту Республики Казахстан территория РФ не признается.
В этой связи на основании ст. 146 НК РФ данная операция по реализации товаров объектом налогообложения НДС не признается.
Такие разъяснения приведены в письме ФНС РФ от 12.08.2010 г. № ШС-37-3/8975@.
При последующей реализации российской организацией товаров, ввезенных из Беларуси, резиденту Республики Казахстан данные операции отражаются в декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина РФ от 15.10.2009 г. №104н.
При этом изменения в декларацию по косвенным налогам не вносятся.
В соответствии с п. 2 Протокола для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):
1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза.
Следует иметь в виду, что с 1 октября 2011 г. в ст. 165 НК РФ внесены изменения, согласно которым из перечня документов, обосновывающих право на применение нулевой ставки НДС, в том числе при реализации товаров на экспорт, исключены документы, подтверждающие оплату товаров.
Поэтому представлять в налоговые органы выписку банка в пакете документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров, отгруженных с 1 октября 2011 г. и вывозимых с территории РФ на территорию государств — членов Таможенного союза, не требуется.
Это подтверждает и Минфин РФ в письме от 16.01.2012 г. № 03-07-15/03;
3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств — членов Таможенного союза);
4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства — члена Таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза.
Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза;
5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства — члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.
Указанные документы представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров.
В целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства — члена Таможенного союза для налогоплательщика НДС.
При непредставлении этих документов в установленный срок суммы НДС подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС.
Минфин РФ в письме от 06.10.2010 г. № 03-07-15/131 разъяснил, что при вывозе товаров с территории РФ на территорию другого государства — члена Таможенного союза в налоговой декларации по НДС организациями и индивидуальными предпринимателями, на которых возложена обязанность по исчислению и уплате налога по законодательству РФ о налогах и сборах, подлежат отражению операции по реализации товаров на экспорт.
Операции по вывозу товаров подлежат отражению в декларации, представляемой налогоплательщиком в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом – кварталом.
Поскольку согласно Протоколу при вывозе товаров с территории РФ на территорию другого государства — члена Таможенного союза применяется нулевая ставка НДС, то в таких случаях нормы ст. 149 НК РФ не применяются.
Соответственно, операции по реализации указанных товаров подлежат отражению в разделах 4-6 декларации, а в разделе 7 данные операции не отражаются.
Если полный пакет документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола, не собран в течение 180 календарных дней, операции по экспорту товаров с территории РФ на территорию государства — члена Таможенного союза подлежат включению в раздел 6 декларации за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров (работ), и налогообложению по налоговым ставкам 10 либо 18%.
При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты сумм налога, предъявленных ему российскими налогоплательщиками НДС при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав, использованных для производства и (или) реализации товаров, экспортированных с территории РФ на территорию государства — члена Таможенного союза, в порядке, аналогичном предусмотренному главой 21 НК РФ, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории РФ за пределы Таможенного союза.
Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, операции по реализации товаров, экспортированных с территории РФ на территорию государства — члена Таможенного союза, подлежат включению в раздел 4 декларации за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов.
Уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных положениями главы 21 НК РФ.
Если в отчетном налоговом периоде у налогоплательщика возникло право на включение сумм налога в состав налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена (не подтверждена) ранее, заполняется раздел 5 декларации.
При указании в графе 2 раздела 5 декларации налоговых баз по операциям по реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена в установленном порядке в предыдущих налоговых периодах, соответствующий пакет документов, обосновывающих правомерность применения налоговой ставки 0% по указанным операциям, повторно не представляется.
В разделах 4, 5 и 6 декларации операции по реализации товаров, экспортированных с территории РФ на территорию государства — члена Таможенного союза, следует отражать по кодам:
1) по коду 1010403 – операции по реализации товаров, вывезенных с территории РФ на территорию государства — члена Таможенного союза (не указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ);
2) по коду 1010404 – операции по реализации товаров, вывезенных с территории РФ на территорию государства — члена Таможенного союза (указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ (ставка 10%)).
Если Вы получаете от казахстанского покупателя предоплату в счет предстоящих поставок товаров, то счет-фактуру на сумму предоплаты Вы составлять не должны.
Это предусмотрено п. 1 ст. 154 НК РФ и п. 7 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137.
Статья открыта для подписчиков журнала «Академия Бизнеса»
Войдите на сайт или получите пробный доступ, вам откроются все статьи и сервисы для бухгалтера.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Подписка ещё не началась!
Дата начала подписки: {{this.$store.state.user.subscribe_start}}.
После этой даты вы сможете пользоваться доступом к журналу.