Финансовые инструменты срочных сделок. Новое в налогообложении

Тематики: Общие вопросы налогообложения

(Федеральный закон РФ от 25.11.2009 г. № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»)

Налог на добавленную стоимость

Установлен особый порядок расчета пропорции для отнесения сумм НДС на затраты в отношении финансовых инструментов срочных сделок (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Конкретизирован порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам.

Установлен порядок определения налоговой базы при реализации базисного актива в зависимости от того, обращается финансовый инструмент срочной сделки на организованном рынке или нет.

Налог на доходы физических лиц

Полностью в новой редакции изложена ст. 214.1 НК РФ «Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок».

В частности, с 2010 года налогоплательщики НДФЛ, получившие убытки в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, соответственно в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущие периоды).

Не допускается перенос на будущие периоды убытков, полученных по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Учет убытков осуществляется налогоплательщиком при представлении налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

При переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов.

Порядок предоставления налоговых вычетов в данном случае установлен новой ст. 220.1 НК РФ.

Перенос налогоплательщиками налога на доходы физических лиц убытков на будущее осуществляется в отношении убытков, полученных начиная с налогового периода 2010 года.

Также с 2010 года вводится в действие ст. 214.4 НК РФ, устанавливающая особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами.

С 2011 года вступит в силу новая ст. 214.3 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги».

Материальная выгода

С 1 января 2010 года согласно п. 1 ст. 212 НК РФ (в ред. от 19.07.2009 г.) доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Не признаются доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды:

– материальная выгода, полученная от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

– материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Указанная материальная выгода освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ.

Также освобождается от налогообложения НДФЛ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Налогооблагаемым доходом в виде материальной выгоды помимо материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, с 1 января 2010 года является также материальная выгода, полученная от приобретения финансовых инструментов срочных сделок.

Налоговая база по материальной выгоде, полученной от приобретения финансовых инструментов срочных сделок, определяется как превышение рыночной стоимости финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Также в п. 4 ст. 212 НК РФ установлен порядок определения рыночной стоимости ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), рыночной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда.

Налог на прибыль организаций

Дивиденды

В 2009 году согласно п. 2 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога на прибыль организаций следующим образом.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчислялась налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К x Сн x (д – Д),

где Н – сумма налога, подлежащего удержанию;

К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн – соответствующая налоговая ставка, установленная п.п. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков — получателей дивидендов.

Таким образом, дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль организаций или налога на доходы физических лиц, при определении показателя «д» не учитывались.

К таким доходам в виде дивидендов, в частности, относятся дивиденды по акциям, находящимся в собственности РФ или субъектов РФ, дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

При расчете величины показателя «д» выплаты дивидендов в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами РФ, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ, не учитывались.

С 1 января 2010 года показатель «д» определяется как общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей.

Ценные бумаги

Внесены изменения в ст. 280 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами».

В частности, ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке, если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.

Отметим, что в 2009 году это условие звучало следующим образом: «если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством».

Под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги).

В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно в соответствии с принятой им для целей налогообложения учетной политикой выбирать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг.

С 2010 года рыночная котировка ценной бумаги определяется по-разному в зависимости от того, где совершалась сделка.

По сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, такой фондовой биржи, под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги.

По сделкам, совершенным в течение торгового дня через иностранную фондовую биржу, под рыночной котировкой ценной бумаги понимается цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей.

В 2009 году в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принималась минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

С 2010 года в отношении минимальной цены правило сохраняется.

А если ценные бумаги, обращающиеся на ОРЦБ, будут реализованы по цене выше максимальной цены сделки на ОРЦБ, то при определении финансового результата принимается максимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

При этом данные правила распространяются и на операции по приобретению ценных бумаг.

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, с 2010 года фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.

Предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

С 2011 года порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливает ФСФР РФ по согласованию с Минфином РФ.

А в 2010 году расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством РФ.

Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в валюте РФ, может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике.

С 2010 года при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости единицы.

Метод ЛИФО с 2010 года не применяется.

С 2010 года ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга.

В связи с этим п. 3 ст. 271 НК РФ дополнен нормой, согласно которой датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признается дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований.

При этом однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов).

Зачет встречных однородных требований должен подтверждаться документами в соответствии с законодательством РФ о прекращении обязательств по передаче (принятию) ценных бумаг, в том числе отчетами клиринговой организации, лиц, осуществляющих брокерскую деятельность, или управляющих, которые в соответствии с законодательством РФ оказывают налогоплательщику клиринговые, брокерские услуги или осуществляют доверительное управление в интересах налогоплательщика.

Аналогично для признания расходов датой осуществления расходов признается также дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований (п.п. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Изменена также ст. 282 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами».

С 01.01.2010 г. вводится в действие новая ст. 282.1 НК РФ «Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами».

С 2010 года устанавливаются особенности определения доходов клиринговых организаций (ст. 299.1 НК РФ), особенности определения расходов клиринговых организаций (ст. 299.2 НК РФ).

В ст. 301 НК РФ «Срочные сделки. Особенности налогообложения» с 2010 года вводится новое определение понятия «финансовые инструменты срочных сделок».

Финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом «О рынке ценных бумаг».

Согласно новой редакции ст. 2 Федерального закона РФ от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» финансовый инструмент – это ценная бумага или производный финансовый инструмент.

Производный финансовый инструмент – это договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько из указанных в данном пункте обязанностей.

С 2010 года профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, включая банки, вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную в соответствии со ст. 274 НК РФ, на сумму убытка, полученного по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления (ст. 326 НК РФ) с 2010 года изложен в новой редакции.

Переходные положения

Налогообложение операций РЕПО, дата исполнения первой части которых наступила в 2009 году, а дата исполнения второй части наступает в 2010 году, а также по операциям займа ценными бумагами, дата начала займа по которым наступила в 2009 году или ранее, а дата окончания займа наступает с 1 января 2010 года, осуществляется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, действовавшими в 2009 году.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным до 1 июля 2009 года, дата завершения которых наступает с 1 января 2010 года, применяются положения главы 25 НК РФ, в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 году.

Убытки по таким сделкам признаются после завершения сделки с 1 января 2010 года в порядке, установленном НК РФ (в редакции Закона № 281-ФЗ).

При определении налоговой базы налога на прибыль организаций по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенным после 1 июля 2009 года, дата завершения которых наступает с 1 января 2010 года, применяются положения главы 25 НК РФ, в том числе в части переоценки, действовавшие в 2009 году.

Убытки по таким сделкам признаются в порядке, действовавшем в 2009 году.

Убытки, которые получены по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, по завершенным сделкам и которые не погашены до 01.01.2010 г., признаются убытками налогоплательщика налога на прибыль организаций и погашаются с 1 января 2010 года в следующем порядке.

Прибыль, полученная по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в первую очередь направляется на погашение убытков прошлых лет, полученных по таким операциям, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Договоры, являющиеся производными финансовыми инструментами, требования по которым не подлежат судебной защите в соответствии с гражданским законодательством, заключенные налогоплательщиками налога на прибыль организаций до 1 июля 2009 года и признаваемые на дату их заключения для целей налогообложения финансовыми инструментами срочных сделок, в целях главы 25 НК РФ признаются финансовыми инструментами срочных сделок.

Лица, не являющиеся фондовыми биржами и оказывающие на 01.01.2010 г. услуги, непосредственно способствующие заключению договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, предусматривающих обязанность сторон или стороны периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, вправе оказывать такие услуги в течение двух лет начиная с 01.01.2010 г.