Как определить показатель «Д» при исчислении НДФЛ при выплате дивидендов

(Письмо ФНС РФ от 10.06.2013 г. № ЕД-4-3/10475 «О порядке налогообложения дивидендов»)

ФНС РФ рассмотрела ситуацию, в которой единственный учредитель общества с ограниченной ответственностью в 2009 и 2010 годах своим решением распределил суммы нераспределенной по результатам хозяйственной деятельности за 2007 год прибыли в свою пользу.

Выплата указанных дивидендов производилась, соответственно, в 2009 году – в период с 15.10.2009 г. по 30.10.2009 г., а в 2010 году – до 31.12.2012 г.

При этом дивиденды от участия в других организациях были получены ООО в 2007 году, в 2008 году, в 2009 году, а в 2010 году дивиденды не поступали.

Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ если источником дохода налогоплательщика полученного в виде дивидендов является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, если источником их доходов является российская организация, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К х Сн х (д – Д).

Исходя из приведенной нормы НК РФ, показатель «Д» – это общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Учитывая, что не все предприятия выплачивают дивиденды ежегодно, при исчислении суммы налога с указанных выплат, вызывает неоднозначное толкование слово «предыдущий» при определении полученных в предыдущем отчетном (налоговом) периоде сумм дивидендов.

Налоговики обратились к словарю русского языка С.И. Ожегова.

Понятие слова «предыдущий» означает: бывший, находившийся непосредственно перед настоящим, предшествующий.

Соответственно, в контексте рассматриваемой нормы НК РФ такое толкование слова предыдущий подразумевает период, непосредственно предшествующий текущему отчетному периоду.

Кроме того, слово «предыдущем» в контексте приведенной нормы НК РФ используется в единственном числе и, соответственно, не предполагает выбор другого, например, одного из более ранних периодов, по отношению к текущему периоду.

Таким образом, считает ФНС РФ, текущему отчетному (налоговому) периоду может предшествовать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед настоящим (текущим).

В рассматриваемой ситуации ООО при расчете суммы налога, подлежащей удержанию из доходов за 2009 год, в показатель «Д» были включены дивиденды за 2006 и 2007 годы, являющиеся соответственно предшествующим и текущим периодами по отношению к году, по результатам которого производилось распределение прибыли.

Однако в силу прямого указания в п. 2 ст. 275 НК РФ показатель «Д» складывается из полученных в текущем и предыдущем периодах сумм дивидендов по отношению к моменту распределения прибыли.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

Таким образом, текущим будет период, в котором в силу Закона № 14-ФЗ принято решение о распределении прибыли, а предыдущим – тот период, перед которым принято такое решение.

Так, при определении налоговой базы по выплачиваемым дивидендам в 2009 году в показатель «Д» включаются суммы дивидендов 2008 года и дивидендов 2009 года, при условии, что полученные дивиденды не участвовали при расчете налоговой базы с дивидендов ранее.

В рассматриваемой ситуации в 2010 году ООО дивидендов не получало.

А сумма дивидендов в 2009 году была получена до распределения прибыли 2009 года.

Однако следует принимать во внимание тот факт, что суммы полученных в 2008 году дивидендов в несколько раз превышают дивиденды, выплачиваемые по решению от 2009 года.

Поскольку налоговая база по дивидендам в принципе не может быть меньше нуля, ФНС РФ полагает, что в данном случае дивиденды, полученные в 2009 году, не могли учитываться при формировании налоговой базы за 2009 год.

Следовательно, у налогового органа имеются основания включить в показатель «Д» при расчете базы за 2010 год сумму дивидендов, полученных в 2009 году.

При этом налоговый агент вправе самостоятельно определить, дивиденды какого периода (текущего или предыдущего) учитываются при определении суммы налога в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ.