Как учесть премирование подрядчика, произведенное сверх цены договора
В целях мотивации подрядных организаций к улучшению ключевых экономических показателей эффективности строительства (опережающий ввод объектов в эксплуатацию, отсутствие инцидентов в части промышленной безопасности, экономное расходование материалов и др.) договорами подряда могут предусматриваться различные формы премирования подрядчиков, которые приводят к изменению денежных потоков, связанных с ценой работы.
Премирование подрядчиков может производиться спустя значительное время после окончания работ (например, после окончания строительства всего объекта при участии нескольких подрядчиков).
В ФСБУ нет норм, детализирующих порядок бухгалтерского учета данных фактов.
Мнения специалистов по этому поводу варьируются.
Существуют мнения, что премирование подрядчика может быть рассмотрено в качестве оплаты, не связанной с работами.
Кроме того, при признании выручки по степени готовности возникает вопрос распределения части будущей премии на соответствующую часть признаваемой выручки – пропорционально или согласно увязки конкретных условий премии с содержанием выполненных работ, в отношении которых признаётся выручка.
Этот вопрос иллюстрируется следующими примерами:
Цена договора 1000 руб.
Плюс к этой цене предусмотрен бонус подрядчику за экономию материалов.
Исходя из вероятности его предоставления и с учётом всех релевантных факторов, влияющих на прогноз, этот бонус по состоянию на отчётную дату оценивается в 100 руб.
Степень выполнения работ по состоянию на отчётную дату составляет 40%.
При этом в выполненных работах материалы еще не были задействованы.
Экономия для получения бонуса предполагается на следующих этапах, когда в работах будут задействованы материалы.
Вариант 1. Признаётся выручка 400 руб. = 1000 × 40%.
Вариант 2. Признаётся выручка 440 руб. = (1000 + 100) × 40%.
Тот же пример с условием, что в выполненных работах уже были задействованы все материалы и достигнута требуемая экономия.
На следующих этапах материалы больше задействоваться не будут.
Вариант 1. Признаётся выручка 500 руб. = 1000 × 40% + 100.
Вариант 2. Признаётся выручка 440 руб. = (1000 + 100) × 40%.
Фонд «НРБУ «Бухгалтерский методологический центр» выпустил рекомендацию Р-153/2023-КпР «Премирование подрядчиков», которая предлагает следующее решение проблемы.
Фонд является негосударственным регулятором бухгалтерского учета и разрабатывает рекомендации и федеральные стандарты бухгалтерского учета.
Объект учета
Это вытекает из следующих положений.
В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества).
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Величина поступления и дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком).
При этом величина поступления и дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
В свою очередь в соответствии с п. 8 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене.
Цена договора может быть скорректирована в случаях и на условиях, предусмотренных договором, например, в связи с выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами).
Такие поощрительные платежи могут предусматриваться за сокращение сроков строительства, экономное расходование материалов и др.
Выручка по договору в этом случае должна быть скорректирована на суммы поощрительных платежей.
Главное условие корректировки – у подрядчика должна существовать уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками и сумма их может быть достоверно определена.
Из приведенных формулировок следует, что условия договора о таких платежах должны приниматься во внимание в оценке выручки сразу при её признании с учётом вероятности реализации этих условий без откладывания до момента их фактической реализации.
Как оценить поощрительный платеж
Оценка переменной части вознаграждения (поощрительного платежа) производится:
- на основе ожидаемой суммы к уплате (получению) из диапазона возможных значений, взвешенных по вероятности,
- либо в наиболее вероятной величине из диапазона возможных значений (единственный наиболее вероятный результат).
Подробно об оценке переменной части вознаграждения описано в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (п. 50–54).
В соответствии с п. 53 IFRS 15 организация должна оценить сумму переменного возмещения, используя один из приведенных ниже методов:
- (a) Ожидаемая стоимость – это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений.
Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками.
- (b) Наиболее вероятная величина – это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т.е. единственный наиболее вероятный результат договора).
Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет).
Как распределить поощрительный платеж
При этом значение не имеет в какой степени в составе выполненных работ присутствуют или отсутствуют конкретные факты, лежащие в основании условий премирования.
Это вытекает из следующих положений.
Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления (п. 13 ПБУ 9/99):
- по мере готовности работы, услуги, продукции
- или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008).
Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Указанные положения не уточняют порядок распределения переменной части вознаграждения на выполненные этапы, в отношении которых признаётся выручка.
В этом вопросе более определённые положения содержатся в IFRS 15.
Они структурированы исходя из пяти ступеней учёта выручки:
1) идентификация сделки с покупателем;
2) идентификация в сделке обязанности предоставления;
3) определение цены сделки;
4) распределение цены сделки на обязанности предоставления;
5) признание выручки при выполнении обязанности предоставления.
Оценка переменной части возмещения с учётом всех релевантных факторов и вероятностных суждений осуществляется в рамках определения цены сделки на ступени 3.
При этом степень выполнения работ определяется в рамках оценки выполнения обязанности предоставления на ступени 5.
Таким образом, последовательность решения вопросов, как она предусмотрена IFRS 15, не предполагает распределения переменной части вознаграждения на признаваемую часть выручки отдельно от основной (фиксированной) части вознаграждения.
Обе части суммируются, и распределению подлежит эта единая сумма.
Вопросы признания выручки касаются стороны исполнителя (подрядчика). В отношении признания затрат заказчиком таких же подробных норм не существует ни в ФСБУ, ни в МСФО. Вместе с тем, имеющиеся формулировки позволяют считать обоснованным зеркальный подход.
Пересмотр переменной части вознаграждения на конец отчетного периода
В конце каждого отчетного периода оценка переменной части вознаграждения пересматривается исходя из наиболее актуальной информации в отношении достижения ключевых показателей эффективности, являющихся основанием для премирования, и других релевантных факторов.
Уточнение переменной части вознаграждения (кроме случаев изменения цены сделки) учитывается как изменение оценочного значения.
Если уточнение имело место в отчетном году, в котором были признаны затраты заказчиком или выручка подрядчиком (или после окончания отчетного года до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности), то такое уточнение корректирует сумму признанных заказчиком затрат или признанной подрядчиком выручки вместе с корректировкой соответствующей дебиторской или кредиторской задолженности.
Если уточнение имело место после даты подписания бухгалтерской отчетности за год, в котором были признаны затраты заказчиком или выручка подрядчиком, то такое уточнение относится на расходы или доходы периода, в котором было сделано уточнение (либо корректирует стоимость актива заказчика, в который он включил соответствующие затраты), вместе с корректировкой соответствующей дебиторской или кредиторской задолженности.
Это вытекает из следующих положений.
Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) (п. 5 ПБУ 21/2008«Изменения оценочных значений»):
- в периоде, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
- в периоде, в котором произошло изменение, и в будущих периодах, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Аналогичная по смыслу норма содержится также в п. 36 МФСО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Кроме того, в п. 37 МФСО (IAS) 8 содержится уточнение, касающееся ситуации, когда заказчик включает соответствующие затраты в стоимость актива.
Согласно этой норме в той мере, в какой изменения в бухгалтерских оценках приводят к изменениям в активах, такие изменения должны быть признаны путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи собственного капитала в периоде изменения.
Такой же вывод следует из п. 23 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», где содержится норма, применимая к рассматриваемому вопросу по аналогии.
Согласно этой норме:
- в случае если в первоначальной стоимости объекта основных средств учтена величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды, то изменение этой величины увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств.
Поощрительные платежи не являются самостоятельным оценочным обязательством
Переменная часть вознаграждения в бухгалтерской отчетности не подлежит отделению от остальной части обязательства в качестве самостоятельного оценочного обязательства.
Это вытекает из следующих положений.
Оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной или сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).
Переменная часть вознаграждения по премированию подрядчиков с точки зрения заказчика обладает указанными признаками.
Вместе с тем эта часть не является самостоятельным обязательством, так как обязанность по её уплате обусловлена обязанностью по уплате основной части вознаграждения.
Одним из обязательных условий, соблюдение которого необходимо для признания оценочного обязательства, является существование у организации обязанности, явившейся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать (подп. а п. 5 ПБУ 8/2010).
Так или иначе, ПБУ 8/2010 не содержит положений, из которых следовала бы необходимость обособления части обязательства на том основании, что в ее оценке или сроке исполнения существует неопределенность.
Кроме того, статьи бухгалтерского баланса классифицируются по их характеру, а не по критерию наличия/отсутствия неопределенностей в сумме и (или) сроке погашения.
Имеющаяся неопределенность в оценке обязательства требует в бухгалтерской отчетности (при существенности) соответствующих пояснений, но не является основанием для переклассификации кредиторской задолженности заказчика перед подрядчиком в другой вид обязательств.
Все права на материалы защищены, многие статьи на нашем
сайте находятся в закрытом доступе.
Предлагаем зарегистрироваться или авторизоваться, чтобы продолжить чтение.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!