Комментарий к изменениям части второй НК РФ

С 1 января 2011 года амортизируемым имуществом будет признаваться имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Для признания имущества основными средствами первоначальная стоимость их также должна быть более 40 000 рублей.

Соответствующие изменения внесены в ст. 256, 257 НК РФ.

Таким образом, стоимостной предел амортизируемого имущества увеличен в 2 раза.

Переходных положений для амортизируемого имущества Законом № 229-ФЗ не предусмотрено.

Поэтому изменение стоимостного предела амортизируемого имущества касается только основных средств, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2011 г.

По амортизируемому имуществу, стоимость которого составляет до 40 000 руб. и которое было введено в эксплуатацию до 1 января 2011 г., следует продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости объекта.

Аналогичные разъяснения приводил Минфин РФ в письме от 25.04.2008 г. № 03-03-06/1/296, когда с 01.01.2008 г. для признания объекта амортизируемым имуществом первоначальная стоимость была увеличена с 10 000 до 20 000 рублей.

Кроме того, чиновники указывают, что приобретенное организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с порядком, действующим на момент введения данного имущества в эксплуатацию (письмо Минфина РФ от 03.11.2007 г. № 03-03-06/1/767).

Но без недоработок в данном вопросе все же не обошлось.

Согласно п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей.

И хотя с 2011 года минимальный размер первоначальной стоимости, при которой имущество (в том числе и нематериальные активы) признается амортизируемым, повышен до 40 000 руб., в п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ Закон № 229-ФЗ изменения не внес.

Повторилась ситуация 2008 года.

Тогда тоже, увеличив минимальный размер первоначальной стоимости по амортизируемому имуществу с 2008 года с 10 000 до 20 000 руб., законодатель забыл внести соответствующие поправки в п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Ошибку исправили только с 2009 года.

А Минфин РФ в 2008 г. настаивал, что затраты на приобретение исключительных прав на использование программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В случае если указанные расходы превышают 10 000 руб., то согласно п.п. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ они признаются объектом нематериального актива (если срок их полезного использования превышает 12 месяцев), который включается в амортизационную группу в соответствии со сроком его полезного использования, и погашаются путем начисления амортизации (см., например, письмо от 13.02.2008 г. № 03-03-06/1/91).

И это несмотря на то, что исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью до 20 000 руб. уже не могли признаваться амортизируемым имуществом.

Вполне вероятно, что и в нынешней ситуации (с 2011 года) Минфин будет настаивать на том, чтобы налогоплательщик амортизировал исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью до 20 000 рублей.

Пока законодатели не исправят свою оплошность.

Согласно п. 3 ст. 286 НК РФ организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

С 2011 года правом не уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль сможет воспользоваться гораздо большее число налогоплательщиков.

Предельная сумма дохода от реализации для перехода на уплату только квартальных авансовых платежей увеличена до 10 млн. рублей за каждый квартал.

Деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

В настоящее время согласно ст. 275.1 НК РФ в случае, если подразделением налогоплательщика, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика.

С 1 января 2011 года данная норма отменяется.

Следовательно, с 2011 года убытки от использования обслуживающих производств и хозяйств будут приниматься для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

– если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.

При этом не нужно сравнивать условия деятельности налогоплательщика и именно находящейся на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика специализированной организации;

– если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

– если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

В настоящее время ст. 275.1 НК РФ определяет градообразующие организации в соответствии с законодательством РФ.

Согласно ст. 169 Федерального закона РФ от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее двадцати пяти процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

Положения о банкротстве градообразующих организаций применяются также к иным организациям, численность работников которых превышает пять тысяч человек.

Однако 5 000 работающих могут составлять менее 25% работающего населения населенного пункта.

Данная неопределенность вызывала много споров, в том числе и судебных.

Частью седьмой ст. 275.1 НК РФ в новой редакции установлено, что налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов ЖКХ и социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Кроме того, фактические расходы градообразующих организаций будут приниматься для целей налогообложения без учета нормативов.

Норма о признании затрат в пределах нормативов исключена.

Согласно п. 2 ст. 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

А ст. 310 НК РФ установлено, что сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода в валюте РФ.

С 1 января 2011 года данное противоречие устранено.

Налог, удержанный с доходов иностранных организаций, в том числе в виде дивидендов, налоговый агент должен перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления).

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

С 2011 года указанное положение не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов.

В соответствии со ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю — налоговому агенту при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом.

А налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

С 1 января 2011 года в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении указанного имущественного налогового вычета налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ.

В настоящее время в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином РФ.

Минфин такую форму не утверждал, поэтому в письме от 21.01.2010 г. № 03-04-08/4-6 сообщил, что налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год», утвержденной приказом МНС РФ от 31.10.2003 г. № БГ-3-04/583.

С 1 января 2011 года непосредственно в ст. 230 НК РФ закреплено, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно.

Указанные формы должны содержать следующие сведения:

– сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;

– вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС РФ;

– суммы дохода и даты их выплаты;

– статус налогоплательщика;

– даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ;

– реквизиты соответствующего платежного документа.

В форме 2-НДФЛ с 2011 года нужно будет указывать сведе­ния о суммах не только начисленных и удержанных, но и перечисленных в бюджет налогах.

В настоящее время ФНС РФ утверждает только форму 2-НДФЛ.

А непосредственно в ст. 230 НК РФ указано, что сведения налоговыми агентами представляются в налоговые органы по месту их учета на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

С 2011 года в ст. 230 НК РФ не будет содержаться данных норм.

Форму, формат и порядок представления сведений будет утверждать ФНС РФ.

Сейчас согласно п. 2 ст. 230 НК РФ не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

С 2011 года данного положения в ст. 230 НК РФ не будет.

С одной стороны, ст. 226 НК РФ установлены особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами.

Из п. 2 данной статьи следует, что положения ст. 226 НК РФ не применяются в отношении доходов, получаемых индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, исчисление и уплата налога с которых осуществляется в соответствии со ст. 227 НК РФ.

То есть поскольку по отношению к индивидуальному предпринимателю источник выплаты дохода не признается налоговым агентом, то и сведения о выплаченных доходах он представлять не обязан.

С другой стороны, может быть, что о представлении (непредставлении) сведений о доходах, выплаченных предпринимателю, разъяснит ФНС РФ, которой предоставлено право утверждать порядок представления сведений.

В настоящее время ст. 231 НК РФ установлено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Конкретный порядок осуществления возврата удержанного НДФЛ НК РФ не установлен.

Минфин РФ указывал, что возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога на доходы физических лиц производится исходя из положений статей 78 и 231 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ.

Возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть произведен налогоплательщику налоговым агентом на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и налоговому агенту налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган.

Минфин убежден, что возврат налогоплательщику излишне удержанного налога за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, ст. 78 НК РФ не предусмотрен (письма от 14.01.2009 г. № 03-04-05-01/5, от 03.04.2009 г. № 03-04-06-01/76, от 12.04.2010 г. № 03-04-06/9-72).

У ФНС РФ другое мнение по данному вопросу.

ФНС правомерно указывает, что нормы ст. 78 НК РФ при обращении работника к налоговому агенту с письменным заявлением о возврате излишне удержанных этим налоговым агентом сумм налога, не применяются, поскольку указанной статьей регулируются отношения, возникающие непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом.

Налоговый агент вправе осуществлять возврат излишне удержанных с работника и перечисленных в бюджет сумм налогов за счет сумм налогов, подлежащих перечислению, удержанных с других работников организации (письмо ФНС РФ от 19.08.2009 г. № 3-5-01/1289).

Позиция налоговиков получила подкрепление и в новой редакции ст. 231 НК РФ.

С 1 января 2011 года по-прежнему излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

У налогового агента появится обязанность сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога.

Для возврата излишне удержанного НДФЛ налоговому агенту отводится 3 месяца со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Излишне удержанные суммы НДФЛ следует возвращать налогоплательщику только в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

В случае, если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением трехмесячного срока, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Если суммы НДФЛ, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему РФ, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной суммы налога налогоплательщику в трехмесячный срок, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления должен направить в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.

И в этом случае возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога будет осуществляться налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной суммы налога налоговый агент должен представить в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога.

По общему правилу, установленному п. 9 ст. 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Однако с 1 января 2011 года до осуществления возврата из бюджетной системы РФ налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ им с налогоплательщика суммы налога ст. 231 НК РФ предоставляет право налоговому агенту осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

Если налоговый агент отсутствует, то налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему РФ ранее налоговым агентом суммы налога.

Заявление подается одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода.

П. 2 ст. 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

До момента, пока время нахождения работника на территории РФ за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он не будет являться налоговым резидентом РФ и его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ подлежит налогообложению НДФЛ по ставке 30%.

Если на дату получения дохода работник будет признан налоговым резидентом РФ, то его доходы от источников в РФ подлежат налогообложению по ставке 13%.

По мнению Минфина РФ, окончательный налоговый статус физического лица за налоговый период устанавливается по его итогам, и, соответственно, определяется порядок налогообложения доходов этого лица, полученных за данный налоговый период.

При окончательном определении налогового статуса сотрудника организации производится перерасчет сумм налога в связи с изменением его налогового статуса с начала налогового периода, в котором произошло такое изменение.

В случае если по итогам налогового периода сотрудник организации будет признан налоговым резидентом РФ, по его доходам от источников в РФ сумму налога, ранее рассчитанную по ставке 30% как с нерезидента РФ, следует пересчитать по ставке 13%.

Зачет или возврат сумм излишне уплаченного налога по итогам вышеуказанного перерасчета производится в порядке, установленном ст. 78 и 231 НК РФ (письмо Минфина РФ от 26.03.2010 г. № 03-04-06/51).

То есть возвращать излишне удержанный НДФЛ в данном случае в настоящее время должен налоговый агент.

С 1 января 2011 года возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания).

Для этого налогоплательщик должен представить в налоговый орган по окончании налогового периода налоговую декларацию, а также документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Сейчас согласно п. 3 ст. 231 НК РФ суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

С 1 января 2011 года данная норма утрачивает силу.

Напомним, что срок исковой давности составляет три года.