Свежий номер: № 17–18 (54–55) – май 2021

НК РФ. Часть первая. Комментарий к изменениям

Статья в журнале: №50 (860) — Декабрь 2008 , опубликовано 17.12.2008

Федеральным законом РФ от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ внесены изменения и дополнения в 15 статей части первой Налогового кодекса РФ.

Большинство изменений вступают в силу с 1 января 2009 г.

О положениях, которые вводятся в действие в иные сроки, будет указано дополнительно по тексту комментария.

Порядок вступления в силу законодательных актов

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

С 1 октября 2008 года акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

Исчисление налоговой базы

Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

С 1 января 2010 года налогоплательщикам предоставлено право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Списание безнадежных долгов по налогам и сборам

В соответствии со ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

– Правительством РФ – по федеральным налогам и сборам;

– исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, местными администрациями – по региональным и местным налогам.

Правительство РФ постановлением от 12.02.2001 г. № 100 установило, что признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 г., начисленным пеням и штрафам в случае:

– ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» – в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;

– смерти или объявления судом умершим физического лица – по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов – в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.

В условиях кризиса и ликвидации банков законодатели установили, что суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в случае, если на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы.

При этом указанная норма применяется к суммам налога, сбора, пеней и штрафов, списанным со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, но не перечисленных банками в бюджетную систему Российской Федерации до дня вступления в силу Закона № 224-ФЗ, то есть до 1 января 2009 года.

Отсрочка и рассрочка по уплате налога и сбора

Новая ст. 64.1 НК РФ определяет порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов по решению министра финансов Российской Федерации.

Отсрочка или рассрочка по уплате одного или нескольких федеральных налогов, а также пеней и штрафов по федеральным налогам может быть предоставлена по решению министра финансов РФ, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 миллиардов рублей и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий.

На сумму задолженности, в отношении которой принято решение об отсрочке или о рассрочке, начисляются проценты по ставке, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки.

Такая отсрочка или рассрочка может предоставляться без способов ее обеспечения.

Указанная отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов может быть представлена на срок, не превышающий пять лет, а решения об изменения сроков уплаты налогов могут быть приняты до 1 января 2010 года.

Инвестиционный налоговый кредит

Право на получение инвестиционного налогового кредита (ст. 67 НК РФ) предоставлено также организациям в случае выполнения ими государственного оборонного заказа.

Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей

Расширен перечень случаев для приостановления операций по счетам в банках налогоплательщиков.

Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании не только налога или сбора, но и пеней и (или) штрафов.

Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты не только налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов, но и страховых взносов.

Установлен порядок приостановления операций налогоплательщика-организации по его валютному счету в банке.

Это означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату начала действия приостановления операций по валютному счету указанного налогоплательщика.

Установлен срок – в срок не позднее дня, следующего за днем принятия решения, – в который налогоплательщику должна быть передана под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком-организацией копии соответствующего решения, копия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Уточнено, что приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

С 1 января 2010 года в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Камеральная налоговая проверка

Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

На основании этой нормы Минфин РФ считает, что начало проведения камеральной налоговой проверки связано с наличием одновременно двух условий, а именно с представлением налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и представлением в случаях, предусмотренных НК РФ, прилагаемых к декларации необходимых документов: исчисление срока проведения камеральной налоговой проверки представленной в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и приложенных к ней соответствующих документов начинается со дня, когда в налоговый орган представлены налоговая декларация (расчет) и последний из указанных документов (письмо от 13.04.2007 г. № 03-02-07/2-69).

Требование о документах, которые в соответствии с НК РФ должны быть представлены вместе с налоговой декларацией (расчетом), установлено п. 3 ст. 80 НК РФ.

Напомним, что одновременно с представлением налоговой декларации представлять документы обязаны:

– налогоплательщики, осуществляющие экспортную деятельность, для обоснования применения налоговой ставки по НДС 0 процентов (п. 10 ст. 165 НК РФ);

– налогоплательщики, осуществляющие операции по производству товаров (работ, услуг) длительного цикла (п. 13 ст. 167 НК РФ);

– организации, у которых есть имущество, расположенное на территории зарубежного государства, для избежания двойного налогообложения (п. 1 ст. 386.1 НК РФ).

Законодатели справедливо решили, что камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), исключив из п. 2 ст. 88 НК РФ упоминание о документах.

Следовательно, с 2009 года начало проведения камеральной налоговой проверки будет связано исключительно с днем представления налоговой декларации (расчета).

Если налогоплательщик не представит вместе с декларацией документы, которые он обязан представить в вышеприведенных случаях, налоговый орган с 01.01.2009 г. не вправе продлить срок начала проведения камеральной проверки.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

А если налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию в период проведения камеральной налоговой проверки первичной декларации?

Прекращается ли камеральная налоговая проверка первичной декларации после подачи уточненной декларации за тот же период до окончания срока проверки первичной декларации? Должен ли налоговый орган при этом принять решение по результатам проверки первичной декларации?

В настоящее время НК РФ не содержит ответов на эти вопросы.

Поэтому разъяснения дает, как всегда, Минфин РФ.

По мнению чиновников, изложенному в письме от 13.02.2008 г. № 03-02-07/1-61, порядок оформления результатов камеральной налоговой проверки налоговой декларации и вынесения решений о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения применяется и по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации.

Камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации, в ходе которой налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию до момента обнаружения налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в первичной налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, прекращается.

В случае если уточненная налоговая декларация представлена в налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации в момент или после обнаружения налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах налоговый орган должен завершить такую проверку и принять по ее результатам решение в соответствии со ст. 101 НК РФ. (конец цитаты)

Однако законодатели посчитали иначе и с 1 января 2009 года в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

При этом прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Это означает, что прекращается сам процесс проверки первичной налоговой декларации и не составляется акт налоговой проверки.

Соответственно, не может быть вынесено решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Причем это правило распространяется на оба случая представления уточненной налоговой декларации, перечисленных в п. 1 ст. 81 НК РФ (см. выше).

Если во время проведения камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации налоговый орган обнаружит неотражение или неполноту отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, но еще не составит акт налоговой проверки, а налогоплательщик в этом время представил уточненную налоговую декларацию, то, строго следуя норме, изложенной в новом п. 9.1 ст. 88 НК РФ, налоговики не имеют права привлечь налогоплательщика к ответственности (вынести соответствующее решение) по результатам проверки первичной налоговой декларации.

Налоговый орган должен будет «забыть» о первичной декларации и начать проверять уточненную декларацию.

Здесь необходимо вернуться к п.п. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, согласно которому если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

По новым правилам подача «уточненки» во время проведения камеральной проверки (до составления акта) будет приравниваться к тому, что налогоплательщик подал уточненную декларацию до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок и т.п.

Ведь узнать о том, что налоговики что-то обнаружили, налогоплательщик может только из акта налоговой проверки.

Казалось бы, нет акта, нет факта обнаружения ошибки, нет оснований для привлечения к ответственности.

Однако нужно помнить, что для освобождения от ответственности необходимо соблюсти еще одно условие: уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до представления уточненной налоговой декларации.

Если налогоплательщик подаст уточненную декларацию, но не уплатит недостающую сумму налога и пени, либо уплатит сумму налога, но не уплатит соответствующие ей пени, у налоговиков будут все основания привлечь налогоплательщика к ответственности по результатам проверки уточненной налоговой декларации.

Оформление результатов налоговой проверки

В соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В настоящее время срок, в течение которого должен быть вручен акт, НК РФ не установлен.

Обратите внимание!

С 1 января 2009 года налоговики обязаны вручить акт налоговой проверки (как выездной, так и камеральной) в течение пяти дней с даты этого акта.

Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

П. 4 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства.

С 1 января 2009 года расшифровано, что может служить доказательствами: в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Вводится прямой запрет на использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

В то же время если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением НК РФ.

Это означает, что принятие налоговиками документов налогоплательщика, представленных налогоплательщиком с нарушением установленных НК РФ сроков, будет считаться правомерным.

Однако факт принятия налоговиками документов, представленных с нарушением сроков, не освобождает налогоплательщика от ответственности за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Аналогичные нормы внесены и в ст. 101.4 НК РФ, регулирующую производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Наконец-то установлен срок, в течение которого соответствующее решение должно быть вручено налогоплательщику – в течение 5 дней после дня его вынесения.

Ответственность банков

С 2009 года ужесточены меры ответственности за нарушение банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В два раза – с 10 до 20 тысяч рублей увеличен штраф за открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица.

Также в два раза – с 20 до 40 тысяч рублей увеличен штраф за несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет (ст. 132 НК РФ).

Ответственность банка в виде штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки, установлена дополнительно за нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения местной администрации или организации федеральной почтовой связи о перечислении пеней, штрафов (ст. 133 НК РФ).

Сейчас такая ответственность установлена только в отношении перечисления налога (сбора).

С 01.01.2009 г. исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате не только налога, но и авансового платежа, сбора, пеней, штрафа, либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.

При отсутствии задолженности сумма штрафа составит 10 000 рублей (ст. 134 НК РФ).

Ответственность банков за неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога и сбора, пени и штрафа, предусмотренная ст. 135 НК РФ, распространяется также и на авансовые платежи.

Конкретизировано, за непредставление в налоговый орган каких справок по операциям и счетам к банкам будет применяться ответственность, предусмотренная ст. 135.1 НК РФ.

Непредставление банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ и (или) несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, в соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ, а также представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

Досудебное урегулирование споров

В заключение напомним, что с 1 января 2009 года решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

П. 5 ст. 101.2 НК РФ, в котором содержится данная норма, был принят еще в 2006 году Федеральным законом РФ от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ, но применяется он к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 года.

Таким образом, с 1 января 2009 года прежде чем обжаловать в суде решение налоговиков о привлечении к ответственности, необходимо будет сначала пройти процедуру досудебного урегулирования по правилам, установленным ст. 101.2 НК РФ, ст. 139 НК РФ.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru