Комментарий к изменениям главы 25 НК РФ
Продолжаем публиковать комментарий к произошедшим в НК РФ переменам: в этом номере рассмотрим, что поменялось в главе 25 «Налог на прибыль организаций».
Напоминаем, что большинство изменений, внесенных в НК РФ Законом № 216-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2008 г.
Изменения, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие ранее 2008 г., в тексте комментария отмечены дополнительно.
Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению.
У налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат вычету суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) (п. 11 ст. 171 НК РФ).
С 1 января 2008 г. принятые принимающей стороной к вычету суммы НДС не учитываются в доходах при расчете налога на прибыль.
Списанные долги перед внебюджетными фондами
В настоящее время согласно п.п. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.
А на вопросы о возможности не учитывать при расчете налога на прибыль суммы списанной кредиторской задолженности по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов (ФСС РФ, ПФР, ФФОМС, ТФОМС) Минфин и ФНС РФ неоднократно отвечали, что такие суммы должны учитываться для целей налогообложения, поскольку бюджеты этих фондов не соответствуют понятию «бюджет», используемому в п.п. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (см., например, письмо Минфина РФ от 20.04.2007 г. № 03-03-04/2).
Однако внесенные в п.п. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ изменения позволяют с 1 января 2008 г. не учитывать указанные спорные суммы при расчете налога на прибыль.
Причем данное изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., то есть в 2008 г. можно будет перерасчитать сумму налога на прибыль за 2005-2007 гг., исключив из налоговой базы суммы списанной кредиторской задолженности перед бюджетами государственных внебюджетных фондов.
С 1 января 2008 г. для целей исчисления налога на прибыль не будут учитываться отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.
Указанные отчисления будут признаваться целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций (п.п. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ)
Действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Таким образом, наконец-то решен (причем в пользу налогоплательщиков) спорный вопрос о том, могут ли ТСЖ, ЖСК, ГСК и другие специализированные потребительские кооперативы не уплачивать налог на прибыль с сумм резервов под предстоящие ремонты имущества, которое не является собственностью ТСЖ или кооператива, а принадлежит его членам.
Напомним, что чиновники всегда настаивали на том, что указанные суммы должны облагаться налогом на прибыль (см., например, письмо Минфина РФ от 06.05.2005 г. № 03-03-01-04/235).
Изменен порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов на оплату труда в виде сумм платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также сумм платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, установленный п. 16 ст. 255 НК РФ.
В настоящее время разрешается учитывать в расходах суммы взносов по договорам страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.
С 1 января 2008 г. можно будет учитывать в расходах также суммы взносов по указанным договорам, предусматривающим возможность осуществления в течение 5 лет со дня заключения договора страховых выплат в случае причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Уточнено, что учесть в расходах можно расходы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсии не только в течение не менее пяти лет, но и по таким договорам, которые предусматривают выплату пенсий пожизненно (данное изменение применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2005 г.).
Сейчас работодатели могут учесть расходы в виде платежей по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
С 1 января 2008 г. можно будет учитывать в расходах взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
В настоящее время предусматривается, что в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
Вместо расплывчатого термина «существенные условия» законодатель ввел оговорку, что включить в налоговую базу в качестве доходов суммы взносов по таким договорам организация должна в том случае, если в результате внесения в договор изменений условия договора перестали соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ.
Уточнено, что в случае расторжения договора в отношении отдельных или всех работников налогообложению подлежат взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов.
Четко прописаны даты включения в налоговую базу сумм взносов по вышеуказанным договорам:
– в случае внесения изменений, в результате чего условия договора перестали соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, – с даты внесения таких изменений;
– в случае сокращения сроков действия договоров – с даты такого сокращения;
– в случае расторжения договора – с даты такого расторжения.
Сейчас взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.
С 1 января 2008 г. взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год.
Таким образом, указанный предельный размер увеличен на 5 000 руб. – с 10 000 до 15 000 руб.
Предельный размер рассчитывается как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
С 2006 года в бухгалтерском учете согласно изменениям, внесенным в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», активы, в отношении которых выполняются условия признания их основными средствами, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, разрешено не учитывать в составе основных средств (и, соответственно, не амортизировать), а отражать их как материально-производственные запасы, списывая всю стоимость на расходы по мере ввода в эксплуатацию.
Однако в налоговом учете и в 2006, и в 2007 г. имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей признается амортизируемым.
В связи с этим немного нашлось бухгалтеров, рискнувших установить в учетной политике (взяв на себя тем самым дополнительную нагрузку по расчету разниц между данными налогового и бухучета), что в бухучете «недорогие» основные средства стоимостью до 20 000 руб. учитываются в составе МПЗ.
И наконец-то, всего каких-то пару лет спустя, законодатели «подтянули» стоимостной критерий для признания имущества амортизируемым для целей налогообложения прибыли до планки, установленной еще 2 года назад в бухучете.
С 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом для целей налога на прибыль будет признаваться имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
Все имущество, приобретаемое с 2008 года, стоимостью до 20 000 рублей включительно, амортизируемым имуществом признаваться не будет, а стоимость его будет одномоментно в полной сумме включаться в состав материальных расходов по мере ввода в эксплуатацию (п.п. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Поэтому все бухгалтеры, желающие избежать образования разниц между данными бухгалтерского и налогового учета и в учетной политике на 2007 год установившие, что в бухучете основными средствами признаются активы стоимостью больше 10 000 рублей, в учетной политике на 2008 год должны прописать, что в бухгалтерском учете в составе МПЗ отражаются активы стоимостью до 20 000 рублей за единицу включительно, а основными средствами считаются только активы стоимостью более 20 000 рублей за единицу.
Кстати, в определение понятия «основные средства», приведенное в п. 1 ст. 257 НК РФ, впервые введен стоимостной критерий.
С 1 января 2008 г. под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
Таким образом, и для основных средств, и для амортизируемого имущества (в том числе нематериальных активов) установлен единый стоимостной критерий.
В настоящее время по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
С 1 января 2008 г. амортизировать без применения понижающего коэффициента нужно будет легковые автомобили с первоначальной стоимостью до 600 000 руб. включительно, а пассажирские микроавтобусы – стоимостью до 800 000 руб. включительно.
А если первоначальная стоимость легкового автомобиля будет составлять более 600 000 рублей (первоначальная стоимость микроавтобуса будет составлять свыше 800 000 рублей), то при их амортизации нужно будет применять коэффициент 0,5.
Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса (ст. 268.1 НК РФ)
Новая ст. 268.1 НК РФ устанавливает особенности признания доходов и расходов при покупке предприятия как имущественного комплекса.
Напомним, что правовые основы таких сделок установлены §8 «Продажа предприятия» главы 30 «Купля – продажа» Гражданского кодекса РФ.
С 1 января 2008 г. для целей налогообложения прибыли разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика.
Величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.
Сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.
При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
Сумма уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) учитывается в целях налогообложения прибыли в следующем порядке:
1) надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;
2) скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 283 НК РФ «Перенос убытков на будущее».
В целях налогообложения прибыли расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту.
С 1 января 2008 г. утрачивает силу п. 36 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, – сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ.
Данная правка является технической, поскольку указанные расходы уже давно (с 2006 г.) не нормируются.
В настоящее время иногда возникают налоговые споры по вопросу, относится амортизационная премия в состав прямых или косвенных расходов, несмотря на то, что в письме от 28.09.2006 г. № 03-03-02/230 Минфин указал, что амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов.
Дополнением, внесенным в п. 3 ст. 272 НК РФ, установлено, что расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (так называемая «амортизационная премия»), признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Тем самым закреплено, что амортизационная премия является косвенным расходом и ее нельзя приравнивать к амортизационным отчислениям (то есть относить в состав прямых расходов).
Это может иметь принципиальное значение в случае, если у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы по методу начисления, возникнет необходимость распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства.
В настоящее время согласно п. 6 ст. 272 НК РФ по общему правилу расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
В то же время договоры страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) часто заключаются на длительный срок.
Сейчас п. 6 ст. 272 НК РФ устанавливает особый порядок признания расходов по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, только для случаев, когда уплата страхового (пенсионного) взноса осуществляется разовым платежом.
В этом случае расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
С 1 января 2008 г. устанавливаются особые правила признания расходов также по договорам страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным на срок более одного отчетного периода, условиями которых предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку.
В таких случаях расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Ст. 324.1 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика производить инвентаризацию резерва на оплату отпусков на конец налогового периода.
При этом резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
С 1 января 2008 г. в ст. 324.1 НК РФ вводится новая норма, уточняющая порядок учета для целей налогообложения прибыли сумм резервов, которые остались неиспользованными на конец года в связи с тем, что отдельные работники в этом году по каким-либо причинам не брали отпуск.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
С 1 января 2008 г. доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса не только по договорам страхования жизни, но и по договорам пенсионного страхования.
В настоящее время согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности.
Ст. 2.1 Федерального закона РФ от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, установлены льготные налоговые ставки.
При этом понятие «сельскохозяйственный товаропроизводитель» определяется для целей применения льготной ставки налога на прибыль в соответствии с Федеральным законом РФ от 08.12.1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации».
В связи с применением льготной налоговой ставки в настоящее время рассчитывать налоговую базу в отношении вышеуказанной деятельности сельскохозяйственные товаропроизводители должны отдельно (п. 2 ст. 274 НК РФ), пользуясь нормами п. 9 ст. 274 НК РФ.
Согласно дополнениям, внесенным комментируемым законом в ст. 2.1 Закона № 110-ФЗ, с 1 января 2008 года по 31 декабря 2014 года под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ для целей ЕСХН.
Таким образом, с 1 января 2008 г. из ст. 2.1 Закона № 110-ФЗ следует, что сельскохозяйственные товаропроизводители, удовлетворяющие критериям п. 2 ст. 346.2 НК РФ, могут применять льготные ставки налога на прибыль по всем осуществляемым ими видов деятельности (а не только в отношении отдельных видов деятельности).
В связи с этим на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, предусмотренный п. 9 ст. 274 НК РФ порядок распределения расходов с 1 января 2008 г. больше распространяться не будет, поскольку у них не будет необходимости распределять расходы между видами деятельности.
В соответствии со ст. 13 Федерального закона РФ от 16.07.1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной.
Закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:
– право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства;
– право залога на имущество, обремененное ипотекой.
Закладная составляется залогодателем, а если он является третьим лицом, также и должником по обеспеченному ипотекой обязательству.
Закладная выдается первоначальному залогодержателю органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, после государственной регистрации ипотеки.
Залогодержатель вправе, если договором не предусмотрено иное, передать свои права другому лицу:
– по договору об ипотеке;
– по обеспеченному ипотекой обязательству (основному обязательству).
Закладная может быть также заложена по договору о залоге закладной без передачи или с передачей ее другому лицу (залогодержателю закладной) в обеспечение обязательства по кредитному договору или иного обязательства, возникшего между этим лицом и залогодержателем, первоначально названным в закладной, либо ее иным законным владельцем (ипотечным залогодержателем).
С 1 января 2008 г. по операциям с закладными налоговая база по налогу на прибыль определяется в соответствии с пунктами 1 и 3 ст. 279 НК РФ (то есть применяются правила определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования).
Действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.
Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться.
Платить налог и сдавать отчетность по налогу на прибыль налогоплательщик должен по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений либо по месту нахождения самой организации (если она находится в том же субъекте РФ).
Установлен срок, до истечения которого налогоплательщик должен уведомить налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений о том, что платить налоги и отчитываться он впредь будет по месту нахождения одного из подразделений (головной организации).
Подать уведомление следует до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет применяться такой порядок уплаты налога.
Данное изменение вступит в силу только в 2008 году, поэтому требовать от организации представлять указанное уведомление в 2007 году строго в срок до 31 декабря налоговики не вправе.
Внесены также дополнения в ст. 311 НК РФ, согласно которым при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения.
С 1 января 2008 г. суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком РФ.
При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.
(Читайте в следующем номере – изменения в ЕСН, налоге на имущество организаций, земельном налоге).
Статья открыта для подписчиков журнала «Академия Бизнеса»
Войдите на сайт или получите пробный доступ, вам откроются все статьи и сервисы для бухгалтера.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Подписка ещё не началась!
Дата начала подписки: {{this.$store.state.user.subscribe_start}}.
После этой даты вы сможете пользоваться доступом к журналу.