Льготная ставка при УСН. То вверх, то вниз…

Тематики: УСН

Основным видом деятельности ООО является код ОКВЭД 40.30.5. По закону Свердловской области № 31-ОЗ по нашему виду деятельности подлежит применению ставка УСН 5%. В законе прописано: «…5 процентов – для налогоплательщиков, у которых в налоговом периоде, за который подлежит уплате налог, удельный вес доходов … составляет в общей сумме доходов до их уменьшения на величину расходов не менее 70%». Налоговым периодом признается календарный год. Тогда как быть с авансовыми платежами? В первом квартале мы будем заниматься основным видом деятельности, и авансовый платеж получается по ставке 5%, а во втором квартале двумя видами деятельности (основной и дополнительный) и если вдруг получится, что за полугодие удельный вес доходов будет одинаков – значит ставка 10%? А в третьем квартале планируем снова заниматься только основным видом деятельности и за 9 месяцев удельный вес по основному виду деятельности будет более 70% – ставка опять 5%. Подскажите, пожалуйста, запутались.

Законом Свердловской области от 15.06.2009 г. № 31-ОЗ «Об установлении на территории Свердловской области дифференцированных налоговых ставок при применении упрощенной системы налогообложения в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов» установлены дифференцированные налоговые ставки:

– 5 процентов – для налогоплательщиков, у которых в налоговом периоде, за который подлежит уплате налог, удельный вес доходов от осуществления одного или нескольких видов деятельности, перечисленных в Законе № 31-ОЗ, составляет в общей сумме доходов до их уменьшения на величину расходов не менее 70 процентов;

– 10 процентов – для иных налогоплательщиков.

Налоговым периодом для налогоплательщиков, применяющих УСН, признается календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

На этом нормы закона, имеющие отношение к ситуации, изложенной в вопросе, исчерпаны – ничего, относящегося к ней, больше нет ни в НК РФ, ни в одном другом законе. Кроме того – хранят молчание ФНС РФ и Минфин РФ, чье мнение было бы небезынтересно как налогоплательщикам, так и налоговикам.

Далее можно делать только умозаключения на основе вышеизложенных норм.

Как обычно, существует безопасный, но невыгодный вариант, и более рисковый, но менее затратный вариант. Выбирать, как всегда, будет вынужден сам налогоплательщик.

Итак, чтобы иметь возможность применять пониженную налоговую ставку в размере 5%, налогоплательщик должен удовлетворять определенным условиям, а именно – не менее 70% его доходов за налоговый период (то есть за весь календарный год) должны быть получены от определенных видов деятельности.

То есть с формальной точки зрения попасть в категорию налогоплательщиков, которые имеют право на применение налоговой ставки по УСН в размере 5%, фирма может только по итогам календарного года.

Ведь сказать в середине года, какова будет по итогам года часть доходов от видов деятельности, перечисленных в Законе № 31-ОЗ, невозможно, если только «льготируемый» вид деятельности не является для налогоплательщика единственным.

Следовательно, до окончания календарного года налогоплательщик не может применять налоговую ставку по УСН в размере 5%, а значит должен рассчитывать авансовые платежи по итогам отчетных периодов по ставке 10%.

Затем, если по итогам календарного года налогоплательщик будет соответствовать условиям применения налоговой ставки 5% (то есть удельный вес его доходов от осуществления одного или нескольких видов деятельности, перечисленных в Законе № 31-ОЗ, составит в общей сумме доходов до их уменьшения на величину расходов не менее 70 процентов), то он сможет рассчитать налог за весь год по этой ставке.

Поскольку при исчислении налога при УСН за налоговый период засчитываются ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу (п. 5 ст. 346.21 НК РФ), то при расчете налога за календарный год по ставке 5%, вероятнее всего, выяснится, что сумма авансовых платежей, исчисленных по ставке 10% и уплаченных в течение года, превышает сумму налога за год.

В этом случае налогоплательщик имеет право на зачет либо возврат налога в соответствии с правилами ст. 78 НК РФ, для чего ему потребуется подать письменное заявление в налоговую инспекцию.

Конечно, этот вариант вряд ли придется по душе налогоплательщикам, ведь весь год они будут вынуждены уплачивать налоги по более высокой ставке (10%), а значит – «замораживать» свои средства, и только по окончании года смогут вернуть сумму переплаты.

Однако именно он является наиболее верным с позиции буквального толкования закона, а кроме того – наиболее безопасным, ведь при этом варианте налоговики не могут предъявить фирме претензию, что в результате неправомерного применения сниженной (5%) ставки налогу у нее возникла недоимка.

Другой вариант – это предложенное Вами в тексте вопроса изменение налоговой ставки в зависимости от того, выполняются ли условия применения ставки в размере 5% по итогам каждого отчетного периода.

Если условия выполняются, к примеру, по итогам первого квартала, но не выполняются на конец первого полугодия отчетного года, то фирме придется рассчитывать налог так.

Сначала за I квартал авансовый платеж будет исчислен по налоговой ставке 5%. Предположим, доходы за I квартал составили 150 000 рублей, расходы – 50 000 рублей. Тогда авансовый платеж за I квартал будет уплачен в сумме (150 000 руб. – 100 000 руб.) х 5% = 5 000 рублей.

Затем по итогам полугодия авансовый платеж должен быть исчислен по налоговой ставке 10%. К примеру, доходы нарастающим итогом за первое полугодие составили 250 000 рублей, расходы – 100 000 рублей. Авансовый платеж за первое полугодие составит (250 000 руб. – 100 000 руб.) х 10% = 15 000 рублей, и с учетом ранее уплаченного авансового платежа за I квартал (5 000 рублей) фирма должна будет уплатить в бюджет сумму в размере 10 000 рублей (15 000 руб. – 5 000 руб.).

Здесь нужно остановиться на проблеме начисления пеней за I квартал. Дело в том, что доходы и расходы при УСН учитываются нарастающим итогом с начала года, а значит, раз по итогам полугодия условия применения льготной 5-процентной ставки не соблюдены, то может возникнуть вопрос о том, насколько обоснованно была применена льготная ставка при исчислении авансового платежа за I квартал.

Мы считаем, что, несмотря на то, что доходы и расходы первого квартала входят в состав доходов и расходов за первое полугодие (исчисленных нарастающим итогом), тем не менее, на конец I квартала, когда исчислялся авансовый платеж за I квартал, условия применения льготной налоговой ставки в размере 5% соблюдались.

Вполне логично производить исчисление авансовых платежей исходя из тех данных, которые имеются на конец каждого отчетного периода.

Поэтому производить пересчет авансового платежа за I квартал исходя из налоговой ставки 10%, по нашему мнению, не нужно.

Тем более что доходы первого квартала «входят» в состав доходов первого полугодия и к ним при исчислении авансового платежа за первое полугодие будет применена налоговая ставка 10%

Однако налоговики могут и не согласиться с этой точкой зрения, и возразить им будет очень сложно, ведь Закон № 31-ОЗ предусматривает применение льготной налоговой ставки только при соблюдении определенной структуры доходов за целый календарный год.

Вообще сейчас сложно предугадать позицию проверяющих – ФНС вполне может проявить великодушие, и с учетом того, что Закон № 31-ОЗ был принят в рамках заданного Президентом РФ курса на снижение налоговой нагрузки на бизнес, разрешить налогоплательщикам применять льготную 5-типроцентную налоговую ставку в течение календарного года, не дожидаясь его окончания.

Но может поступить и иначе, требуя от налогоплательщиков соблюдения буквы закона, а это может обернуться для налогоплательщиков штрафами за неполную уплату авансовых платежей в течение года.

И все-таки, чтобы понять, в какую сторону «качнется маятник» позиции проверяющих, мы решили поискать аналогии.

И нашли.

Так, например, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, установлена в 2004-2012 годах в размере 0 процентов.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в частности, организации, производящие сельскохозяйственную продукцию и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70 процентов.

То есть в данном случае условие для применения льготной ставки – аналогично УСН.

При применении льготной налоговой ставки для сельхозпроизводителей также возникали вопросы, вправе ли организация при исчислении авансового платежа по налогу на прибыль за отчетный период применить ставку по налогу на прибыль в размере 0%, не дожидаясь окончания налогового периода.

Минфин РФ считает, что вправе.

Логика рассуждений финансового ведомства следующая.

В соответствии с положениями ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Ст. 285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются, в частности, первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по итогам которых налогоплательщик уплачивает авансовые платежи в счет уплаты суммы налога.

В соответствии со ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Та же ситуация и при УСН

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период (ст. 346.21 НК РФ).

Поскольку порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу при УСН аналогичен порядку, установленному для налога на прибыль организаций, вся дальнейшая аргументация Минфина применима для УСН.

А Минфин из вышеприведенных норм в отношении налога на прибыль делает следующий вывод.

Авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ – способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.

Таким образом, сельскохозяйственный товаропроизводитель, отвечающий установленным критериям, в отношении реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции может применять ставку по налогу на прибыль организаций 0 процентов по итогам отчетного (налогового) периода, в том числе за полугодие (письмо от 02.06.2009 г. № 03-03-06/1/434).

В 2010 году специалисты Минфина (правда, в частной консультации) указали прямо, что оценка того, является ли организация сельскохозяйственным товаропроизводителем и вправе ли она применять пониженную ставку по налогу на прибыль, осуществляется за тот отчетный период, в котором данная организация будет применять эту ставку.

Следовательно, если исходить из аналогии, то Вы можете применять ставку налога при УСН в размере 5% по итогам тех отчетных периодов, в которых соблюдены условия, предусмотренные Законом № 31-ОЗ.

Однако повторим, официальной позиции по данному вопросу на сегодняшний день нет.

Бухгалтера выбирают журнал «Академия Бизнеса» в работе

Предоставим доступ к сайту и закрытым материалам для бухгалтера

Получить доступ