Начисление и выплата дивидендов в ООО

Правовые основы

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом для целей налогообложения признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлено, что общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

Как сообщил Минфин РФ в письме от 14.12.2011 г. № 03-11-11/311, определение чистой прибыли осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

По общему правилу часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Однако уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Срок и порядок выплаты части распределенной прибыли ООО определяются уставом ООО или решением общего собрания участников ООО о распределении прибыли между ними.

Срок выплаты части распределенной прибыли ООО не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками ООО.

В случае, если срок выплаты части распределенной прибыли ООО уставом или решением общего собрания участников ООО о распределении прибыли между ними не определен, указанный срок считается равным 60 дням со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками ООО (п. 3 ст. 28 Закона № 14-ФЗ).

Ст. 29 Закона № 14-ФЗ установлены ограничения распределения и выплаты прибыли ООО участникам ООО.

В частности, ООО не вправе выплачивать участникам ООО прибыль, решение о распределении которой между участниками ООО принято, если на момент выплаты стоимость чистых активов ООО меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты.

В соответствии с п. 2 ст. 30 Закона № 14-ФЗ стоимость чистых активов общества (за исключением кредитных организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти.

Порядок определения стоимости чистых активов утвержден приказом Минфина РФ от 28.08.2014 г. № 84н.

Порядок применяют акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, производственные кооперативы, жилищные накопительные кооперативы, хозяйственные партнерства.

Порядок распространяется на организаторов азартных игр.

Порядок не распространяется на кредитные организации, акционерные инвестиционные фонды.

Стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации.

Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.

Принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций.

Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета.

При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденного приказом Минфина РФ от 25.11.1998 г. № 56н, объявление годовых дивидендов по результатам деятельности общества за отчетный год признается событием после отчетной даты.

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

В соответствии с п. 4, 12 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н, отчетный период – это период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Отчетная дата – это дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

То есть на дату принятия решения о распределении прибыли отражается задолженность организации перед учредителями.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов… направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам)организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Суммы налога на доходы от участия в организации (налог на прибыль, НДФЛ), подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Бухгалтерские записи по начислению и выплате дивидендов составляются таким образом:

ДЕБЕТ 84   КРЕДИТ 75 субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов»

– начислены дивиденды учредителю

или

ДЕБЕТ 84   КРЕДИТ 70

– начислены дивиденды учредителю — работнику организации;

ДЕБЕТ 75-2   КРЕДИТ 68

– удержана сумма налога на прибыль (НДФЛ) с суммы дивидендов

или

ДЕБЕТ 70   КРЕДИТ 68

– удержана сумма НДФЛ с доходов, выплаченных учредителю — работнику организации;

ДЕБЕТ 75-2   КРЕДИТ 51 (50)

или

ДЕБЕТ 70   КРЕДИТ 51 (50)

– выплачены дивиденды за минусом налога на прибыль, НДФЛ.

В письме от 19.12.2006 г. № 07-05-06/302 Минфин РФ рекомендовал промежуточные дивиденды, выплаченные в течение года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность, отражать обособленно в годовом бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» (в круглых скобках).

Годовые дивиденды отражаются в разделе III бухгалтерского баланса по строке 1370.

В Отчете об изменениях капитала, форма которого утверждена приказом Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н, сумма дивидендов отражается по строке 3327 «Дивиденды» в круглых скобках в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» как показатель, уменьшающий нераспределенную прибыль организации.

Налог на прибыль организаций

Если организация выплачивает дивиденды своему учредителю — юридическому лицу, то эта организация будет являться налоговым агентом по налогу на прибыль в отношении доходов в виде полученных учредителем дивидендов (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, по общему правилу применяется налоговая ставка 13%.

При выполнении определенных условий применяется льготная ставка налога на прибыль 0%.

П.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется налоговая ставка 0% при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Следовательно, разъяснил Минфин РФ в письме от 29.12.2016 г. № 03-03-06/1/79221, для применения нулевой ставки по дивидендам, вне зависимости от изменения в течение года доли участия в уставном капитале, в том числе при увеличении уставного капитала, участник должен в течение 365 дней и более владеть как минимум 50% долей уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды.

В письме от 15.02.2017 г. № 03-03-06/3/8335 Минфин РФ сообщил, что в случае если организация владеет более чем 50-процентным вкладом в уставный капитал и при увеличении уставного капитала сохраняется владение более 50-процентного вклада, то срок владения долей, превышающей 50-процентный вклад в уставный капитал, исчисляется с момента первоначального владения.

Поэтому срок владения определяется применительно к доле вклада в уставный капитал, а не к ее номинальной стоимости.

Следовательно, ставка, предусмотренная п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (0%), применяется ко всем доходам по дивидендам, право на получение которых дают как первоначально приобретенные доли, так и дополнительно приобретенные, при условии что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации.

Согласно п. 5 ст. 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, не указанного в п. 6 ст. 275 НК РФ, исчисляется налоговым агентом в соответствии с п. 4 ст. 275 НК РФ по формуле:

Н = К × Сн × (Д1 – Д2), где

Н – сумма налога, подлежащего удержанию;

К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;

С_н – налоговая ставка, установленная п.п. 1 или 2 п. 3 ст. 284 или п. 1 ст. 224 НК РФ;

Д₁ – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;

Д₂ – общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

Таким образом, подчеркнул Минфин РФ в письме от 31.05.2016 г. № 03-03-06/1/31315, положениями ст. 275 НК РФ при определении налоговой базы по доходам в виде дивидендов не предусмотрен учет расходов.

Минфин РФ считает, что положение п. 1 ст. 43 НК РФ, устанавливающее определение дивидендов для целей НК РФ, к дивидендам как таковым относит не только доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям, но и аналогичный доход, полученный участником по принадлежащим ему долям.

В связи с этим при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащей участнику ООО доли, лицу, признаваемому в соответствии с НК РФ налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, необходимо определять сумму налога в порядке и по формуле, определенной в п. 5 ст. 275 НК РФ (письмо от 14.05.2015 г. № 03-03-10/27550).

При этом данную позицию Минфина ФНС РФ письмом от 25.06.2015 г. № ГД-4-3/11052 довела до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.

В письме от 10.06.2013 г. № ЕД-4-3/10475 ФНС РФ разъяснила, что учитывая, что не все предприятия выплачивают дивиденды ежегодно, при исчислении суммы налога с указанных выплат, вызывает неоднозначное толкование слово «предыдущий» при определении полученных в предыдущем отчетном (налоговом) периоде сумм дивидендов.

Согласно словарю русского языка С.И. Ожегова понятие слова «предыдущий» означает: бывший, находившийся непосредственно перед настоящим, предшествующий.

Соответственно, в контексте рассматриваемой нормы НК РФ такое толкование слова предыдущий подразумевает период, непосредственно предшествующий текущему отчетному периоду.

Кроме того, слово «предыдущем» в контексте приведенной нормы НК РФ используется в единственном числе и, соответственно, не предполагает выбор другого, например, одного из более ранних периодов, по отношению к текущему периоду.

Таким образом, текущему отчетному (налоговому) периоду может предшествовать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед настоящим (текущим).

Следовательно, текущим будет период, в котором в силу Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» принято решение о распределении прибыли, а предыдущим – тот период, перед которым принято такое решение.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Напомним, что уставом ООО при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

По мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 30.07.2012 г. № 03-03-10/84, в случае непропорционального распределения чистой прибыли ООО,часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале ООО, не признается для целей налогообложения дивидендами.

Следовательно, указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при определении налоговой базы, к которой применяется ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть 20%.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Перечисляется налог на прибыль на КБК 182 1 01 01040 01 1000 110.

Ст. 289 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты.

Налоговые агенты представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые расчеты по итогам налогового периода представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

П. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС РФ от 19.10.2016 г. № ММВ-7-3/572@, установлено, что налоговые расчеты, входящие в состав декларации, представляются российскими организациями, исполняющими обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1.7 Порядка организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога, по удержанию у налогоплательщиков — получателей доходов и перечислению в бюджет налога (налоговые агенты), представляют налоговый расчет в следующем порядке.

Организации — налогоплательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль организаций, включают в состав декларации Расчет, состоящий из подраздела 1.3 Раздела 1 и Листа 03.

При этом в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета) (код)» указывается код «213» или «214».

Организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ НДФЛ, в соответствии с п. 4 ст. 230 НК РФ представляют в налоговые органы Приложение № 2 к налоговой декларации.

При этом согласно п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации налоговые расчеты, входящие в состав декларации, представляются российскими организациями, исполняющими обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль, и (или) признаваемыми налоговыми агентами по НДФЛ в соответствии со ст. 226.1 НК РФ.

Ст. 226.1 НК РФ определяет особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.

Следовательно, если ООО выплачивает дивиденды только физическим лицам, оно не обязано представлять налоговые расчеты.

Организации — налогоплательщики налога на прибыль включают Приложение № 2 к налоговой декларации в состав декларации.

При отсутствии у организации обязанности представления декларации в налоговый орган, указанные сведения (Приложение № 2 к налоговой декларации) представляются вместе с Расчетом по налогу на прибыль организаций с указанием в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета) (код)» кода «231».

Сведения о сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, по данным налогового агента указываются в Разделе 1 декларации.

В подразделе 1.3 Раздела 1 с кодом вида платежа «1» по строке 010 отражается сумма налога с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ).

По реквизиту «Срок уплаты» указываются сроки уплаты в федеральный бюджет налога, удержанного налоговым агентом при выплате дохода.

При выплате дивидендов частично (в несколько этапов) сумма налога, подлежащая уплате в указанные сроки, отражается по отдельным строкам 040.

Сумма показателей данных строк должна соответствовать сумме показателей строк 120 Раздела А Листов 03 декларации.

Если количество сроков выплаты дивидендов превышает число соответствующих строк подраздела 1.3 Раздела 1 декларации, то налоговый агент представляет необходимое количество страниц подраздела 1.3 Раздела 1.

Организация, выплачивающая дивиденды российским организациям, заполняет Раздел А «Расчет налога с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)» Листа 03 декларации.

По реквизиту «Категория налогового агента» проставляется значение «1».

Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении прибыли, остающейся после налогообложения.

При промежуточной выплате дивидендов по реквизиту «Вид дивидендов» указывается код «1», при выплате дивидендов по результатам финансового года – код «2».

По реквизиту «Налоговый (отчетный) период (код)» указывается код периода, за который осуществляется распределение дивидендов.

Если в текущем периоде осуществляются выплаты по нескольким решениям, то представляется несколько Листов 03.

Организация, представляющая налоговый расчет, отражает по строке 001 Раздела А Листа 03 декларации общую сумму дивидендов, подлежащую распределению российской организацией в пользу всех получателей (показатель Д₁ в формуле расчета налога, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ).

По строке 010 указывается сумма дивидендов, подлежащая выплате только тем участникам, по отношению к которым организация выступает налоговым агентом.

В строках 020, 021, 022, 023, 024, 030, 040, 050, 051, 052, 053, 054, 060 также указываются суммы дивидендов, начисленных тем организациям и физическим лицам, по отношению к которым организация, представляющая налоговый расчет, выступает налоговым агентом.

Показатель по строке 010 равен сумме показателей строк 020, 030, 040, 050 и 070.

По строке 020 отражаются суммы дивидендов, начисленных получателям дохода — российским организациям, а также иным лицам, о начислении дивидендов которым указано по строке 024.

Показатель строки 020 равен сумме показателей строк 021, 022, 023, 024.

По строке 021 отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям, указанным в п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

По строкам 022 и 023 отражаются суммы дивидендов, подлежащих распределению российским организациям (ставка 13%).

В показатели строк 021–023 включаются, в том числе, суммы дивидендов, подлежащих распределению организациям, перешедшим на УСН, на уплату ЕНВД, применяющим систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

По строке 030 указываются дивиденды, начисленные получателям дохода — физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, при выплате дивидендов которым исчисляется НДФЛ, подлежащий удержанию налоговым агентом в соответствии со ст. 214 НК РФ и п. 5 ст. 275 НК РФ.

По строкам 080 и 081 отражаются суммы дивидендов, полученных самой российской организацией от российских и иностранных организаций, за вычетом удержанного с этих сумм дивидендов налога на прибыль источником выплаты (налоговым агентом).

По строке 090 отражается общая сумма дивидендов, распределяемая в пользу всех получателей, уменьшенная на значение показателя строки 081.

По строке 091 отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчислен к удержанию с российских организаций по ставке 13%.

По строке 092 отражается сумма дивидендов, налог на прибыль с которой исчисляется к удержанию с российских организаций по ставке 0%.

По строке 100 отражается исчисленная сумма налога на прибыль, равная совокупности сумм налога, исчисленного по каждому налогоплательщику — российской организации по ставке 13%.

По строке 110 отражается сумма налога, исчисленная с дивидендов, выплаченных российским организациям в предыдущие отчетные (налоговые) периоды применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия.

По строке 120 отражается сумма налога, начисленная с дивидендов, выплаченных российским организациям в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия.

При выплате дивидендов частично (в несколько этапов) уплата налога отражается по строкам 040 подраздела 1.3 Раздела 1 декларации.

При этом срок указывается налогоплательщиком исходя из даты выплаты дивидендов согласно п. 4 ст. 287 НК РФ.

То есть не позднее дня, следующего за днем выплаты.

Налог на доходы физических лиц

Дивиденды, полученные физическими лицами от российских организаций, облагаются НДФЛ.

Согласно п. 3 ст. 214 НК РФ исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ.

Налоговая ставка по доходам в виде дивидендов для налогоплательщика — налогового резидента РФ – 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Налоговая ставка по доходам в виде дивидендов для налогоплательщика, не являющегося налоговым резидентом РФ, – 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

В соответствии со ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Отметим, что для акционерных обществ срок уплаты НДФЛ с дивидендов другой.

Согласно п. 4 ст. 214 НК РФ исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, осуществляются с учетом положений ст. 226.1 НК РФ.

А именно: налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) (п. 9 ст. 226.1 НК РФ).

Налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%.

При этом в отношении доходов от долевого участия в организации налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218–221 НК РФ, не применяются (п. 2, 3 ст. 210 НК РФ).

Распределение прибыли в ООО регулируется ст. 28 и 29 Закона № 14-ФЗ.

Указанные статьи Закона об ООО не устанавливают ограничений или запретов по форме выражения прибыли, подлежащей распределению между участниками ООО.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 28 Закона об ООО участники общества вправе предусмотреть в уставе общества отличный от общего порядок распределения прибыли.

Поэтому, считает Минэкономразвития РФ, при соблюдении указанных условий возможна выплата прибыли участникам ООО имуществом (письмо от 27.11.2009 г. № Д06-3405).

По мнению ФНС РФ, общество должно обеспечить получение его участниками дохода от долевого участия в нем любым не противоречащим законодательству способом, прежде всего путем перечисления дивидендов на банковские счета.

Таким образом, услуги банка по перечислению дивидендов оказываются самому обществу, и оплата этих услуг производится исключительно в его интересах, а не в интересах участников общества.

Поэтому оплата организацией услуг банка по перечислению физическим лицам дивидендов не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению НДФЛ (письмо ФНС РФ от 15.09.2010 г. № ШС-37-3/11236).

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС РФ от 30.10.2015 г. № ММВ-7-11/485@.

Дивиденды указываются в Разделе 3.

Код дохода – 1010.

Учитывая, что доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные физическими лицами — налоговыми резидентами РФ в виде дивидендов, облагаются НДФЛ с применением налоговой ставки 13%, указанные доходы необходимо отражать в Разделе 3 «Доходы, облагаемые по ставке 13%» и Разделе 5 «Общие суммы дохода и налога» совместно с другими доходами, облагаемыми по указанной ставке.

При этом отметил Минфин РФ в письме от 15.03.2016 г. № БС-4-11/4272@, исходя из положений п. 2 и 3 ст. 210 НК РФ, налоговая база по доходам от долевого участия определяется отдельно от иных доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, и в отношении указанных доходов налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218–221 НК РФ, не применяются.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, 9 месяцев – не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год – не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 6-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС РФ от 14.10.2015 г. № ММВ-7-11/450@.

В соответствии со ст. 214 и п. 7 ст. 226.1 НК РФ сумма НДФЛ, исчисленная с дивидендов, удерживается при их фактической выплате.

Согласно п.п. 3 п. 9 ст. 226.1 НК РФ налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

ФНС РФ в письме от 09.08.2016 г. № ГД-4-11/14507 разъяснила, что в случае если налоговый агент производит операцию в одном периоде, а завершает ее в другом периоде, то данная операция отражается в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ в том периоде, в котором завершена.

Если физическому лицу, например, 20.06.2017 г. будут выплачены дивиденды в размере 10 000 рублей, а НДФЛ перечислен 20 июля 2017 г., то данная операция отражается по строкам 020, 040, 070 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за полугодие 2017 г.

Кроме того, данная операция подлежит отражению в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 г. следующим образом: по строке 100 указывается 20.06.2017, по строке 110 – 20.06.2017, по строке 120 – 20.07.2017, по строке 130 – 10 000, по строке 140 – 1300.

Налог на добавленную стоимость

Если ООО решит выплатить дивиденды имуществом, нужно иметь в виду позицию налоговых органов.

П. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения НДС признаются, в том числе операции по реализации товаров на территории РФ.

При этом в целях НДС передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.

В письме от 15.05.2014 г. № ГД-4-3/9367@ ФНС РФ разъяснила следующее.

Принимая во внимание, что при выплате дивидендов недвижимым имуществом право собственности на него переходит к участнику общества, передача обществом недвижимого имущества в счет выплаты учредителям дивидендов является объектом налогообложения НДС.

Минфин разделяет мнение налоговиков (письмо от 17.04.2014 г. № 03-07-15/17628).

Суды не согласны с контролирующими органами.

В постановлении ФАС Уральского округа от 23.05.2011 г. № Ф09-1246/11-С2 указано, что поскольку законодательство допускает выплату дивидендов участнику недвижимым имуществом, передача данного имущества не образует иной объект налогообложения, кроме дохода.

Следовательно, не является реализацией недвижимого имущества, облагаемой НДС.

Страховые взносы

Ст. 420 НК РФ установлено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков — лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования:

1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

2) по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

3) по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Согласно ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Следовательно, часть прибыли общества, распределенная участникам общества, не является выплатой, начисленной в рамках трудовых отношений, и не относится к объекту обложения страховыми взносами.

Упрощенная система налогообложения

Согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Поэтому при выплате организацией, применяющей УСН, доходов в виде дивидендов российским юридическим лицам, применяющим общий режим налогообложения (являющимся плательщиками налога на прибыль организаций), такая организация обязана в общеустановленном порядке исчислить, удержать из суммы причитающихся организациям—участникам дивидендов и перечислить в бюджет налог на прибыль.

Сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле, приведенной в ст. 275 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ).

П. 3 ст. 284 НК РФ определяет налоговые ставки по налогу на прибыль организаций к налоговой базе, исчисляемой по доходам, полученным в виде дивидендов.

В письме от 14.12.2011 г. № 03-11-11/311 Минфин РФ сообщил, что ООО, применяющие УСН и распределяющие чистую прибыль между участниками, должны определять вышеуказанную прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты (ст. 289 НК РФ).

В случае когда учредителями юридического лица являются только физические лица, причитающиеся им суммы дивидендов облагаются НДФЛ.

Соответственно, разъяснила ФНС РФ в письме от 20.05.2015 г. № ГД-4-3/8482@, у организации — источника выплаты дивидендов, применяющей УСН, обязанностей по удержанию и уплате налога на прибыль организаций и представлению в налоговые органы расчета по данному налогу либо по заполнению каких-либо разделов (листов) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций также не возникает.

Соответствующие разъяснения изложены в письме ФНС РФ от 17.05.2011 г. № АС-4-3/7853@, размещенном на официальном сайте www.nalog.ru в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами».

В соответствии с п. 4 ст. 230 НК РФ лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены ст. 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Поскольку уставный капитал ООО состоит из долей, а не из акций, при выплате дивидендов своим участникам — физическим лицам ООО не признается налоговым агентом в соответствии с п.п. 3 и 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ.

Следовательно, разъяснил Минфин РФ от 19.10.2015 г. № 03-03-06/1/59890, в случае выплаты дивидендов своим участникам — физическим лицам ООО, применяющее УСН, не представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения, указанные в п. 4 ст. 230 НК РФ, по форме, в порядке и сроки, которые установлены ст. 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Как и организации, применяющие ОСН, ООО на УСН обязано представлять форму 2-НДФЛ и 6-НДФЛ по доходам в виде дивидендов, выплаченным участникам ООО — физическим лицам.

Если дивиденды выплачиваются участнику — юридическому лицу, применяющему УСН или систему налогообложения в виде ЕНВД, то дивиденды не освобождаются от налогообложения налогом на прибыль организаций.

П. 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ).

А в п. 3 ст. 284 НК РФ установлены налоговые ставки по налогу на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов.

Аналогично и в случае, если получатель дивидендов – организация на ЕНВД.

Ведь согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Единый налог на вмененный доход

В главе 26.3 НК РФ не указано, что налогоплательщики ЕНВД должны исполнять обязанности налогового агента.

Однако исходя из определения налоговых агентов, приведенного в ст. 24 НК РФ, налогоплательщики ЕНВД не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов в предусмот-ренных НК РФ случаях.

Следовательно, при выплате дивидендов ООО, применяющее ЕНВД, обязано удерживать и уплачивать в бюджет налог на прибыль организаций с сумм дивидендов.

В п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС РФ от 19.10.2016 г. № ММВ-7-3/572@, указано, что организации, перешедшие полностью на уплату ЕНВД, на УСН, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), исполняют обязанности налоговых агентов и представляют в налоговые органы по итогам отчетных (налоговых) периодов Расчет в составе Титульного листа (Листа 01), подраздела 1.3 Раздела 1 и Листа 03.

При этом в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета) (код)» указывается код «231».