Свежий номер: № 17–18 (54–55) – май 2021

Налог на прибыль организаций. Комментарий к изменениям

Статья в журнале: №32 (842) — Август 2008 , опубликовано 13.08.2008
Продолжение. Начало – в № 31 «А-Э».
 

В № 31 мы прокомментировали изменения, внесенные в главу 25 НК РФ Федеральным законом РФ от 22.07.2008 г. № 158-ФЗ, в части порядка начисления амортизации.

В данном номере журнала заканчивается комментарий по амортизации.

Кроме того, прокомментированы изменения, касающиеся порядка определения и учета различных расходов, и иные изменения главы 25 НК РФ.

Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом

В настоящее время учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.

С 1 января 2009 г. учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу будет вестись пообъектно.

Исключение составит начисленная амортизация по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Ст. 323 НК РФ содержит перечень информации, которую необходимо отражать в аналитическом учете.

Помимо той информации, которую нужно отражать сейчас, с 1 января 2009 г. аналитический учет также должен содержать информацию:

– о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (сейчас обязательно отражать в аналитическом учете только сроки полезного использования основных средств);

– о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);

– об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, – при выбытии объектов амортизируемого имущества.

Информацию о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), с 1 января 2009 г. нужно будет указывать только в отношении объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (сейчас такая информация (в отношении только основных средств) должна отражаться в аналитическом учете всех налогоплательщиков, независимо от применяемого ими метода амортизации).

С 1 января 2009 г. в аналитическом учете не нужно будет фиксировать информацию о методах начисления амортизации – такая информация, напомним, должна будет отражаться в учетной политике.

Материальные расходы (ст. 254 НК РФ)

Разрешено учитывать в составе материальных расходов расходы на производство и (или) приобретение мощности.

Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ)

В настоящее время согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда разрешено учитывать взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

С 1 января 2009 г. данный лимит повышен:

учесть такие расходы можно будет в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

С 1 января 2009 г. работодатель сможет учитывать для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Указанные расходы можно будет учитывать в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда.

Обратите внимание!

Учитывать расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на жилье можно будет в течение только 3 лет: с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г.

Расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ)

В настоящее время согласно ст. 262 НК РФ расходы на НИОКР по общему правилу включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года.

Исключение составляют расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками — организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, которые признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

С 1 января 2009 г. расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, также будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаться в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ)

В настоящее время в составе прочих расходов учитываются суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

С 1 января 2009 г. нормирование этих выплат для целей налогообложения прибыли отменяется.

Суточные и полевое довольствие будут учитываться при исчислении налога на прибыль в полном размере.

Однако не забывайте, что согласно ст. 168 и 168.1 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, а также со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Размеры и порядок возмещения указанных расходов, связанных со служебными поездками работников, могут также устанавливаться трудовым договором.

Поэтому во избежание споров об обоснованности таких расходов позаботьтесь о том, чтобы размеры суточных или полевого довольствия были прописаны в одном из вышеуказанных документов.

Расходы на покупку программ для ЭВМ

В настоящее время существует проблема, связанная с учетом расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ.

Дело в том, что внеся с 1 января 2008 г. изменения в п. 1 ст. 256 НК РФ (увеличив первоначальную стоимость амортизируемого имущества с 10 000 до 20 000 руб.), законодатель не позаботился о п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб.

Получается, что, с одной стороны, исключительные права на программы для ЭВМ могут быть признаны амортизируемым имуществом только если они стоят более 20 000 рублей.

А с другой стороны, единовременно отнести к прочим расходам п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет только затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб.

При этом не вполне ясно, как учитывать в целях исчисления налога на прибыль затраты на приобретение исключительных прав на использование программы для ЭВМ стоимостью более 10 000 руб. и менее 20 000 руб.?

Конечно, Минфин давал пояснения по данной проблеме (см., например, стр. 5 в № 11 «А-Э» за 2008 г.), но с 1 января 2009 г. этот вопрос будет решен на законодательном уровне.

Согласно внесенным в п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ изменениям, к прочим расходам будут относиться расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей.

Расходы на обучение работников

В настоящее время налогоплательщик имеет возможность учесть для целей налогообложения прибыли расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе.

С 1 января 2009 г. формулировка данной нормы изменена – налогоплательщикам разрешено учитывать расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика.

А из перечня «образовательных» расходов, которые нельзя учесть для целей налогообложения, исключены расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

То есть теперь расходы на получение работниками высшего и среднего специального образования разрешено учитывать при расчете налога на прибыль.

Изменены условия признания «образовательных» расходов, содержащиеся в п. 3 ст. 264 НК РФ.

С 1 января 2009 г. расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Сейчас помимо лицензии требуется еще и государственная аккредитация;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Сейчас требуется, чтобы работник на момент обучения состоял в штате налогоплательщика. Учет расходов на обучение лиц, с которыми только планируется заключить трудовой договор, в настоящее время не предусмотрен.

С 1 января 2009 г. в случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком будет прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.

В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

На сегодняшний день одним из условий признания расходов на подготовку и переподготовку кадров является то, что программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

С 1 января 2009 г. данного условия существовать не будет.

Но не будем забывать требование ст. 252 НК РФ об экономической оправданности затрат. Затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

А значит, обучение работника (или физического лица, с которым будет заключаться трудовой договор) после 1 января 2009 г. по-прежнему должно иметь связь с деятельностью организации.

С 1 января 2009 г. налогоплательщиков обязали хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

По-прежнему не признаются расходами на обучение расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

Убыток от реализации имущественных прав (долей, паев)

П. 2 ст. 268 НК РФ разрешает учесть для целей налогообложения убыток, который образуется в случае (цитата): «если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в п.п. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации».

В п.п. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ речь идет о реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) и реализации покупных товаров.

А о реализации имущественных прав (долей, паев) говорится в п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, который в п. 2 ст. 268 НК РФ не упомянут.

Поэтому, несмотря на то, что в тексте п. 2 ст. 268 НК РФ говорится не только об имуществе, но и об имущественных правах (см. цитату выше), чиновники возражают против учета убытков, возникших при реализации имущественных прав (долей, паев) (см. письмо ФНС РФ от 21.06.2006 г. № 02-3-11/181@, письмо Минфина РФ от 08.11.2006 г. № 03-03-04/1/735).

Хотя есть судебные решения, подтверждающие правомерность учета указанных убытков.

Законодатели решили эту проблему, и с 1 января 2009 г. в п. 2 ст. 268 НК РФ будет упомянут п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Это означает, что со следующего года убытки от реализации имущественных прав (долей, паев) однозначно учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ)

С 1 января 2009 г. не признаются расходами, учитываемыми при налогообложении прибыли, расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.

Налогообложение дивидендов (ст. 284 НК РФ)

Напомним, что если в НК РФ прямо не указано, что какой-либо срок исчисляется в календарных днях, то данный срок следует определять в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Согласно п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ одним из условий для применения к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, нулевой налоговой ставки является то, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация должна в течение не менее 365 дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Уточнено, что указанный срок исчисляется в календарных днях.

Обособленные подразделения (ст. 288 НК РФ)

В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ по общему правилу уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Однако если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ (например, на территории Свердловской области), то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться.

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ.

При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.

Установив обязанность по уведомлению налоговых органов, законодатель не потрудился уточнить, в каких именно случаях подаются уведомления, что приводило к разногласиям налогоплательщиков и проверяющих.

Но теперь законодатель постарался исправить это упущение.

С 1 января 2009 г. в п. 2 ст. 288 НК РФ будет прописано, что уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога на прибыль.

Как видите, перечень изменений, о которых нужно уведомлять налоговиков, является открытым.

Поэтому можно предположить, что налоговики потребуют от Вас уведомление и в том случае, когда, по Вашему мнению, его представлять не следует.

Установлен порядок уведомления налоговиков при создании и ликвидации обособленных подразделений.

В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта РФ, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Эта новая норма также грешит неопределенностью.

Непонятно, какой именно налоговый орган нужно уведомить – по месту нахождения нового либо ликвидированного обособленного подразделения или же по месту нахождения ответственного обособленного подразделения (либо головной организации), через которое уплачивается налог.

Формулировка «налоговые органы на территории того субъекта РФ, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения» этот вопрос не проясняет, так как при «централизованном» порядке уплаты налога (через одно обособленное подразделение за все обособленные подразделения, находящиеся на территории одного субъекта РФ) налоговые органы по месту нахождения всех этих обособленных подразделений находятся на территории одного субъекта РФ.

И какой из них уведомлять – неясно.

Исходя из того, что при переходе на «централизованный» порядок уплаты налога на прибыль по всем обособленным подразделениям в одном субъекте РФ налогоплательщик должен подавать уведомления в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений, можно предположить, что и при создании новых или ликвидации обособленных подразделений уведомления следует подавать в налоговые органы по месту нахождения новых (ликвидированных) обособленных подразделений.

Будем надеяться, что до 1 января 2009 г. наше предположение успеет подтвердить Минфин в своих письмах.

Уточнен порядок уплаты налога при создании или ликвидации обособленных подразделений.

С 1 января 2009 г. уплата налога на прибыль осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Расходы на освоение природных ресурсов (ст. 325 НК РФ)

Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов.

В настоящее время указанный нематериальный актив можно только амортизировать в общеустановленном порядке.

С 1 января 2009 г. налогоплательщик имеет право выбрать – создавать и амортизировать такой нематериальный актив или же учесть стоимость расходов на участие в конкурсе в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Избранный порядок учета расходов налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения.

При переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами в составе прочих расходов расходы на приобретение лицензий, связанные с процедурой участия в конкурсе, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 года, учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 годов.

Налоговые ставки для сельхозтоваропроизводителей

В настоящее время ст. 2.1 Федерального закона РФ от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ предусмотрено, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

– в 2004-2008 годах – 0 процентов;

– в 2009-2010 годах – 6 процентов;

– в 2011-2012 годах – 12 процентов;

– в 2013-2015 годах – 18 процентов;

начиная с 2016 года – в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (то есть 24%).

Согласно изменениям, внесенным комментируемым законом, с 1 января 2009 г. период применения льготной нулевой ставки существенно продлен – до 2012 г. включительно.

Затем в 2013-2015 гг. ставка налога на прибыль для сельхозтоваропроизводителей будет составлять 18%, а с 2016 г. – 24%.

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru