Налогообложение выплат по гражданско-правовым договорам

Тематики: Особенности налогообложения в конкретных хозяйственных ситуациях

Прошу дать консультацию по налогообложению гражданско-правовых договоров.

По общему правилу, установленному ст. 420 Гражданского кодекса РФ, гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Предметом гражданско-правовых договоров является, как правило, выполнение задания, поручения заказчика.

Выплаты и иные вознаграждения физическим лицам по гражданско-правовому договору являются объектом обложения страховыми взносами и НДФЛ.

Кроме того, указанные выплаты оказывают влияние на налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п.п. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу является доходом от источников в Российской Федерации и, соответственно, объектом налогообложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ).

Налогоплательщиком НДФЛ признается физическое лицо, получающее вознаграждение.

Российские организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Заказчик, выплачивающий вознаграждение по гражданско-правовому договору, признается налоговым агентом по НДФЛ.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в бюджет.

Согласно п. 3 ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют:

– налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, – в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг);

– налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Налогоплательщик, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту.

Таким образом, на основании письменного заявления, предоставленного исполнителем по гражданско-правовому договору, и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, налоговый агент обязан предоставить физическому лицу стандартные и профессиональные налоговые вычеты.

НК РФ четко указано на то, что если налогоплательщик не реализует свое право на получение социальных и имущественных налоговых вычетов при подаче налоговой декларации в налоговый орган, то он вправе получить указанные вычеты при обращении к работодателю (п. 2 ст. 219, п. 3 ст. 220 НК РФ).

Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Сторонами гражданско-правового договора являются заказчик и исполнитель.

То есть по гражданско-правовому договору исполнитель не признается работником, а заказчик не признается работодателем.

Следовательно, заказчик (не являясь работодателем) не имеет права предоставлять имущественные и социальные вычеты по НДФЛ исполнителям по гражданско-правовому договору.

Налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде.

Минфин РФ считает, что налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год», утвержденной приказом МНС РФ от 31.10.2003 г. № БГ-3-04/583 (письмо от 21.01.2010 г. № 03-04-08/4-6).

Налоговый агент ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, обязан предоставлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС РФ от 13.10.2006 г. № САЭ-3-04/706@ (ст. 230 НК РФ).

В настоящее время не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

О новом порядке учета доходов и предоставления сведений налоговыми агентами с 2011 года, читайте в комментарии к части второй НК РФ в данном номере журнала.

Страховые взносы

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона РФ от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» плательщиками страховых взносов являются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Поскольку заказчик производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам — исполнителям по гражданско-правовым договорам, то он согласно п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ признается плательщиком страховых взносов.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся:

1) индивидуальными предпринимателями, адвокатами, нотариусами, занимающимися частной практикой (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ) (указанные лица уплачивают страховые взносы самостоятельно);

2) иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (ч. 4 ст. 7 Закона № 212-ФЗ).

Следовательно, если по гражданско-правовому договору выполняет работу (оказывает услугу) индивидуальный предприниматель, на сумму выплачиваемого ему по договору вознаграждения страховые взносы не начисляются.

Также не начисляются страховые взносы на вознаграждение частным нотариусам и адвокатам.

Кроме того, не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

К договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), относятся договоры аренды имущества.

Следовательно, на выплаты по договорам аренды имущества, в том числе по договорам аренды транспортного средства без экипажа, страховые взносы не начисляются.

Это подтверждает и Минздравсоцразвития РФ в письме от 12.03.2010 г. № 550-19.

Также не облагаются страховыми взносами:

1) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (п.п. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ);

2) суммы выплат и иных вознаграждений по гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

Согласно п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, не включаются в налоговую базу для начисления страховых взносов в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС РФ.

То есть на выплаты по гражданско-правовым договорам начисляются страховые взносы в ПФР, ФФОМС и ТФОМС.

Налогоплательщики, применяющие УСН и ЕНВД, в 2010 году на выплаты по гражданско-правовым договорам начисляют страховые взносы только в ПФР.

Ч. 4 ст. 8 Закона № 212-ФЗ установлено, что для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и вознаграждения физическим лицам, база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода (календарного года).

То есть на суммы выплат и иных вознаграждений по гражданско-правовым договорам в пользу физического лица, превышающих 415 000 рублей нарастающим итогом с начала года, страховые взносы не начисляются.

Если работу по гражданско-правовому договору выполняет штатный работник организации, то, по мнению специалистов ПФР, организация не должна формировать базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (415 000 руб.) отдельно по каждому гражданско-правовому договору с работником и отдельно по трудовому договору с ним.

Выплаты, производимые организацией в рамках таких договоров, должны суммироваться в целях определения базы для начисления страховых взносов.

Страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

В соответствии со ст. 5 Федерального закона РФ от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Следовательно, если в гражданско-правовом договоре не прописано условие о страховании исполнителя от несчастных случаев на производстве, то и взносы на обязательное страхование платить не нужно.

Налог на прибыль организаций

Договоры гражданско-правового характера Вы вправе заключать с лицами, как состоящими, так и не состоящими в штате компании.

Порядок учета расходов, осуществляемых по гражданско-правовым договорам, зависит от того, с кем Вы заключите указанный договор.

Так, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организацииналогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) относятся к расходам на оплату труда, за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (п. 21 ст. 255 НК РФ).

При заключении гражданско-правового договора с индивидуальным предпринимателем, не состоящим в штате, выплаты по указанному договору будут относиться не к расходам на оплату труда, а к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п.п. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, по мнению Минфина РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов (см. письма от 27.03.2008 г. № 03-03-06/3/7, от 19.08.2008 г. № 03-03-06/2/107).

В случае, когда гражданско-правовой договор заключен с индивидуальным предпринимателем, состоящим в штате, ФНС РФ предлагает два варианта списания расходов в зависимости от характера выполняемых работ (производственный, непроизводственный) (см. письмо от 13.07.2010 г. № ШС-37-3/6521).

Согласно п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Следовательно, если работы (услуги) носят производственный характер, то выплаты, производимые индивидуальному предпринимателю, состоящему в штате, по мнению налоговиков, должны учитываться в составе материальных расходов при соблюдении критериев п. 1 ст. 252 НК РФ.

Если же индивидуальный предприниматель выполняет работы (услуги) непроизводственного характера, то выплаты указанному предпринимателю учитываются в составе прочих расходов.