Свежий номер: № 16 (53) – Апрель 2021

Невыгодная продажа основного средства

Статья в журнале: №29 (839) — Июль 2008 , опубликовано 23.07.2008
Тематики: УСН

ООО на УСН (доходы, уменьшенные на величину расходов) в 2007 году приобрело нежилое помещение под офис, затраты списаны в течение налогового периода. В 2008 году учредители решили продать помещение физическим лицам.

Как правильно оформить списание нежилого помещения с основных средств и восстановить расходы?

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации приобретенных основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет до истечения десяти лет с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Если следовать правилам главы 25 НК РФ, то в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества можно уменьшить доходы от реализации этого имущества на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Однако Минфин РФ считает, что уменьшение доходов от реализации основных средств, осуществленной в ходе применения упрощенной системы налогообложения, на остаточную стоимость реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (см. письмо Минфина РФ от 18.04.2007 г. № 03-11-04/2/106).

До недавнего времени арбитражной практики по данному вопросу практически не было.

Но судьи Уральского федерального округа уже выработали единое мнение. К сожалению, не в пользу налогоплательщиков.

Судьи отметили, что в силу прямого указания абзаца 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ применительно к порядку, предусмотренному статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций, в целях исчисления единого налога принимаются расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, на расходы, указанные в п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (расходы на приобретение основных средств), положения абзаца 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ, предусматривающие возможность принятия расходов в порядке, установленном статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ,не распространяются.

Следовательно, расходы, поименованные, в частности, в п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, применяются для целей налогообложения при упрощенной системе налогообложения без учета норм главы 25 НК РФ, регулирующих спорные отношения.

С учетом изложенного доводы о применении к спорным правоотношениям положений ст. 268 НК РФ правомерно отклоняются судами (см. постановления ФАС Уральского округа от 02.07.2007 г. № Ф09-4976/07-С3, от 24.03.2008 г. № А76-24898/06).

Минфин также отмечает, что п. 3 ст. 346.16 НК РФ в отношении порядка определения расходов, связанных с приобретением и последующей реализацией основных средств, установлена специальная норма, вследствие чего общая норма, регламентирующая возможность учета в целях налогообложения расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, установленная п.п. 23 п. 1 этой статьи, в этих случаях не применяется.

Поэтому при продаже основных средств расходы на их приобретение не могут учитываться при определении объекта налогообложения в соответствии с п.п. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. письмо (см. письмо от 15.12.2004 г. № 03-03-02-04/1-83).

Следовательно, при пересчете налоговой базы в связи с реализацией помещения до истечения трехлетнего срока с момента учета его стоимости в расходах, из расходов исключается уже списанная (в Вашем случае – полная) стоимость помещения.

Далее нужно рассчитать амортизацию по правилам главы 25 НК РФ.

Если для целей бухгалтерского учета основных средств для определения срока полезного использования помещения Вы использовали Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, то для расчета суммы амортизации в целях налогового учета Вы можете применять тот же срок полезного использования.

Если же для целей бухгалтерского учета помещения Вы устанавливали срок полезного использования исходя из вариантов, представленных в п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», то для пересчета налоговой базы нужно будет применять срок полезного использования, установленный Классификацией.

Налогоплательщикам следует выбирать наименьший срок полезного использования из предложенного Классификацией… диапазона сроков полезного использования.

Это позволит минимизировать дополнительную сумму единого налога и пени, которые придется уплатить в результате пересчета налоговой базы.

Предположим, что Вы приобрели помещение в новом офисном центре.

В соответствии с Классификацией… помещение относится к десятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Условная цена помещения – 1 000 000 руб., срок полезного использования – 31 год (372 месяца).

В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ амортизация по основному средству, входящему в десятую амортизационную группу, начисляется линейным методом.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Норма амортизации в нашем примере составит 0,269% (1 / 372 х 100%).

Сумма амортизации за 1 месяц составит 2 690 руб. (1 000 000 руб. х 0,269%).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Поэтому если Вы ввели в эксплуатацию помещение в феврале 2007 года, то амортизацию необходимо начислять с марта 2007 года.

Если помещение продано в июле 2008 года, то амортизацию следует начислять за июль 2008 года полностью.

За период с марта 2007 г. по июль 2008 г. сумма начисленной амортизации по условиям нашего примера составит 45 730 руб. (2 690 руб. х 17 мес.).

Сумма начисленной амортизации учитывается в составе расходов равномерно нарастающим итогом:

I квартал 2007 года – 2 690 руб. (1 месяц);

полугодие 2007 г. – 10 760 руб. (2 690 руб. х 4 мес.);

9 месяцев 2007 г. – 18 830 руб. (2 690 руб. х 7 мес.);

календарный 2007 год – 26 900 руб. (2 690 руб. х 10 мес.);

I квартал 2008 г. – 8 070 руб. (2 690 руб. х 3 мес.);

полугодие 2008 г. – 16 140 руб. (2 690 руб. х 6 мес.);

9 месяцев 2008 г. – 18 830 руб. (2 690 руб. х 7 мес.).

Поскольку расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения УСН, принимаются не в момент, а с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (то есть с определенного момента и далее), то в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ) и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода (п.п. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Так как помещение по условиям примера приобретено и введено в эксплуатацию в первом квартале 2007 года, то стоимость помещения нужно разделить на 4 (I, II, III, IV кварталы).

В течение этих четырех кварталов до окончания налогового периода (2007 года) расходы на приобретение помещения приняты равными долями по 250 000 рублей в квартал.

Пересчитаем налоговую базу по единому налогу за 2007 год.

При определении суммы налога к уплате учтено, что согласно ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Отчетный (налоговый)
период

Учтено расходов

Сумма расходов
после перерасчета

Перерасчет налоговой базы
Сумма налога к доплате
за квартал

нарастающим
итогом

за квартал

нарастающим
итогом

1
2
3
4
5
6
7
I квартал 2007 г.
250 000 руб.
250 000 руб.
2 690 руб.
2 690 руб.
247 310 руб.
37 096,5 руб.
I полугодие 2007 г.
250 000 руб.
500 000 руб.
8 070 руб.
10 760 руб.
489 240 руб.

36 289,5 руб. (73 386 руб. –
– 37 096,5 руб.)

9 месяцев 2007 г.
250 000 руб.
750 000 руб.
8 070 руб.
18 830 руб.
731 170 руб.

73 386 руб. (109 675,5 руб. –
– 36 289,5 руб.)

2007 г.
250 000 руб.
1 000 000 руб.
8 070 руб.
26 900 руб.
973 100 руб.

72 579 руб.
(145 965 руб. –
– 73 386 руб.)

 

По итогам 2007 года общая сумма недоимки по налогу составит 72 579 руб.

Таким образом, в результате пересчета налоговая база за 2007 год увеличилась, образовалась сумма налога к уплате за I квартал, I полугодие, 9 месяцев и 2007 год.

Согласно положениям статей 54 и 81 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

При уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени (ст. 57 НК РФ).

Пени следует начислить самостоятельно за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в этом время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

При этом используется та ставка рефинансирования, которая действовала на каждый конкретный день просрочки.

Таким образом, Вам необходимо представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию, уточненный расчет дополнительных платежей вместе с платежными поручениями о перечислении в бюджет неуплаченной суммы налога и пеней.

Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Чиновники настаивают, что в налоговый орган следует представлять уточненные налоговые декларации не только за налоговый период (год), но и за отчетные периоды (см. письма Минфина РФ от 21.09.2005 г. № 07-05-06/250, от 17.07.2006 г. № 03-06-01-04/148).

ФНС РФ письмом от 14.12.2006 г. № 02-6-10/233@ разъяснила, что исправления в разделы I и II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной приказом Минфина РФ от 30.12.2005 г. № 167н, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств, не вносятся.

Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде.

Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.

При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета доходов и расходов.

В III квартале 2008 года в налоговую базу по налогу на УСН будет включена выручка от реализации помещения.

В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, включается сумма начисленной амортизации за 9 месяцев 2008 года – 18 830 руб. (8 070 руб. + 8 070 руб. + 2 690 руб.).

С учетом начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации у помещения возникнет остаточная стоимость в сумме 954 270 руб. (1 000 000 руб. – 45 730 руб.).

Как мы отмечали в начале ответа, остаточную стоимость помещения в 2008 году учесть в расходах для целей налогообложения Вы не сможете.

Поэтому продажа помещения в Вашем случае очень невыгодна организации.

Вы уплатите не только дополнительную сумму налога и пени, но и в 2008 году учтете в налоговой базе в составе доходов полную продажную стоимость помещения (за минусом только сумм начисленной амортизации по правилам главы 25 НК РФ), что значительно увеличит налоговую нагрузку.

В графе 16 раздела II Книги учета доходов и расходов… указываются число, месяц и год выбытия (реализации) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете доходы и расходы от выбытия основных средств отражаются в составе прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Согласно Плану счетов… для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru