Общая система налогообложения плюс ЕНВД

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы

Совмещение общего режима налогообложения и ЕНВД традиционно является одной из самых проблемных для бухгалтеров тем.

В этой статье мы рассмотрим все «узкие места» раздельного учета и порядок исчисления налогов фирмами, совмещающими общую систему налогообложения (ОСН) и ЕНВД.

Организация раздельного учета

Прежде всего фирмам, работающим на ОСН и одновременно уплачивающим ЕНВД, следует постараться максимально «развести» все затраты по видам деятельности.

Например, приказом по организации можно установить, какие работники и какое имущество заняты в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Благодаря такому приказу сразу станет ясно, что зарплата указанных в нем работников не является расходом для целей налогообложения прибыли, на нее не начисляется ЕСН, а имущество, перечисленное в приказе, не облагается налогом на имущество, но и амортизационные отчисления по нему не уменьшают налог на прибыль.

Чем меньше имущества и работников будут участвовать сразу в нескольких видах деятельности (а равно – чем меньше будет расходов, необходимых и для ОСН и для ЕНВД), тем лучше.

Это не только упростит работу по распределению «общих» (относящихся как к ОСН, так и к ЕНВД) расходов, но и поможет минимизировать суммы штрафов и пеней в том случае, если проверяющие не согласятся с тем, как Ваша фирма ведет раздельный учет и исчисляет налоги (напомним, что пеня и штрафы за неуплату налогов начисляются в процентах от неуплаченной суммы).

Для удобства ведения раздельного учета было бы идеально, если бы в бухгалтерском учете фирма ввела субсчета второго порядка к синтетическим счетам, на которых отдельно (обособленно) отражаются активы, обязательства, доходы и расходы по разным видам деятельности.

Например, к синтетическому счету 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» можно вводить субсчета второго порядка 19-3-1 «НДС по МПЗ, приобретенным для деятельности на ОСН», 19-3-2 «НДС по МПЗ, приобретенным для деятельности на ЕНВД», 19-3-3 «НДС, подлежащий распределению».

Однако на практике такое разделение счетов может оказаться делом весьма затратным и хлопотным, поэтому его применяет далеко не каждая фирма.

Теперь рассмотрим, как вести раздельный учет в целях исчисления конкретных налогов.

Налог на прибыль организаций

В НК РФ по поводу раздельного учета при совмещении ОСН и ЕНВД сказано следующее (цитируем п. 9 ст. 274 НК РФ):

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.

Организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход (конец цитаты).

Сначала выясним, как вести раздельный учет доходов при совмещении ОСН и ЕНВД.

Понятно, что доходы от реализации товаров (работ, услуг) однозначно можно отнести к одному из видов деятельности, и налогоплательщику не составит труда определить, относится такой доход к деятельности на ОСН или к деятельности на ЕНВД.

С внереализационными доходами все гораздо сложнее.

Так, например, неясно, к какому виду деятельности отнести доходы в виде излишков товаров, которые выявлены в результате инвентаризации, если фирма ведет и оптовую (на ОСН), и розничную (на ЕНВД) торговлю.

Позиция чиновников по данному вопросу такова: если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на ЕНВД, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль (см. письмо Минфина РФ от 15.03.2005 г. № 03-03-01-04/1/116).

С этой точкой зрения трудно поспорить, что подтверждает отсутствие арбитражной практики по данному вопросу.

Поэтому если Вы не можете однозначно утверждать, что доход получен от деятельности, облагаемой ЕНВД, то его придется включить в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Теперь поговорим о расходах.

Из п. 9 ст. 274 НК РФ ясно, что те расходы, которые можно однозначно отнести к деятельности, облагаемой налогами в рамках ОСН, должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полной сумме.

Расходы, произведенные исключительно в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, считаются относящимися к ЕНВД в полной сумме.

А если какие-либо расходы относятся как к деятельности, облагаемой ЕНВД, так и к деятельности, в отношении которой применяется ОСН (например, зарплата директора, стоимость компьютера главбуха и т.п.), то такие расходы нужно распределять.

Как мы уже отметили выше, п. 9 ст. 274 НК РФ предписывает распределять такие расходы пропорционально доле доходов от деятельности на ЕНВД в общей сумме доходов организации.

При распределении расходов пропорционально долям доходов возникает вопрос: нужно ли учитывать внереализационные доходы и доходы от реализации бывшего в употреблении имущества при расчете пропорции?

Минфин и ФНС РФ отвечают на этот вопрос по-разному.

ФНС РФ считает, что поскольку в п. 9 ст. 274 НК РФ фигурирует понятие «вид деятельности», то этот термин следует применять в том значении, в каком он используется в иных отраслях законодательства.

В частности, понятие «вид деятельности» используется в единой системе классификации техникоэкономической и социальной информации (ЕСКК) Российской Федерации.

В соответствии с постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 г. № 454-ст экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).

На этом основании ФНС указывает, что доходы от реализации бывшего в употреблении имущества, внереализационные доходы не учитываются при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов как не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

Доходы от реализации долей в уставном капитале и доходы от реализации ценных бумаг, по мнению налоговиков, также не учитываются при распределении расходов в случае, если такие операции не являются целями создания коммерческой организации (см. письма ФНС РФ от 24.03.2006 г. № 02-1-07/27, от 28.09.2005 г.№ 02-1-08/204@).

Минфин же напоминает, что согласно ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся как доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, так и внереализационные доходы.

Поэтому величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (письма Минфина от 14.03.2006 г. № 03-03-04/1/224, от 16.09.2005 г. № 03-03-04/1/206, от 31.05.2007 г. № 03-11-04/3/184).

Чьи разъяснения (Минфина или ФНС) применять на практике – решать Вам.

Но позиция Минфина нам представляется более обоснованной, поскольку он, по сути, высказывается за разделение как доходов, так и расходов на 2 группы: облагаемые ЕНВД и облагаемые налогом на прибыль.

И, раз уж при совмещении ОСН и ЕНВД внереализационные доходы, доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и прочие аналогичные «разовые» доходы учитываются для целей налогообложения прибыли, то их логично учесть и при расчете пропорции для распределения «общих» расходов между видами деятельности.

В частных разъяснениях (статьях) чиновники также высказываются за учет таких доходов при расчете пропорции.

Имеются также судебные решения, подтверждающие правомерность распределения суммы «общих» расходов пропорционально доле дохода от соответствующего вида деятельности в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (см. постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2006 г. № Ф09-11309/06-С7).

К тому же распределять расходы по-минфиновски еще и более выгодно для налогоплательщика, ведь такой способ позволяет учесть большую сумму «общих» расходов для целей налогообложения прибыли.

Но если Вы не желаете лишних разбирательств с проверяющими, то учитывать сумму внереализационных и других аналогичных, не систематически получаемых доходов, при расчете пропорции для распределения «общих» расходов не стоит.

В этом случае в расходы для целей исчисления налога на прибыль попадет меньше «общих» расходов, чем если бы Вы определяли сумму «общих» расходов для целей налогообложения прибыли по методу, предлагаемому Минфином.

То есть сумма налога на прибыль получится больше. Поэтому налоговики вряд ли будут предъявлять Вам претензии.

Доходы от деятельности на ОСН должны учитываться при пропорциональном распределении расходов без НДС. Это следует из положений п. 6 ст. 274 НК РФ.

Таким образом, доля «общих» расходов, относящихся к деятельности на ЕНВД, определяется по формуле:

Доля расходов, относящихся к ЕНВД = Доходы от деятельности на ЕНВД / Общий объем доходов.

То есть если, например, выручка от реализации работ составляет 141 600 руб. за отчетный период (в том числе НДС 21 600 руб.), выручка от реализации товаров в розницу (ЕНВД) составляет 30 000 руб., то «общие» расходы будут распределяться исходя из такой пропорции:

30 000 руб. : (141 600 руб. – 21 600 руб.) = 1/4 (или 25%).

Таким образом, доля «общих» расходов, приходящаяся на деятельность, облагаемую ЕНВД, в нашем примере составляет 25%, а доля «общих» расходов, приходящаяся на деятельность на ОСН, составляет 75% (100% – 25%).

Соответственно, чтобы вычислить, какая сумма общих расходов относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, нужно умножить сумму «общих» расходов на определенную по вышеуказанной формуле долю (то есть на отношение суммы выручки от деятельности на ЕНВД к общей сумме доходов фирмы).

П. 9 ст. 274 НК РФ обязывает налогоплательщиков распределять «общие» расходы пропорционально доходам, полученным от деятельности на ЕНВД, в общем объеме доходов.

Обратите внимание!

Поэтому распределять расходы пропорционально другим показателям (например, пропорционально размеру торговых площадей или пропорционально количеству работников, занятых в деятельности, облагаемой по тому или иному спецрежиму) нельзя.

Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В письмах от 14.03.2006 г. № 03-03-04/1/224, от 05.12.2005 г. № 03-11-02/76 и от 10.01.2006 г. № 03-11-04/3/5 Минфин указывал, что с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций необходимо распределять расходы между видами деятельности по отчетным периодам также нарастающим итогом с начала года.

При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года.

Однако в более позднем письме от 14.12.2006 г. № 03-11-02/279 чиновники уточнили, что они понимают под исчислением расходов нарастающим итогом.

Оказывается, распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности должно осуществляться ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

А поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала года, то суммы расходов, исчисленные по итогам каждого месяца (по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности) суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Рассмотрим, как распределять «общие» расходы согласно нормам ст. 274 НК РФ с учетом рекомендаций Минфина на условном примере (для упрощения примера рассмотрим распределение расходов за первые три месяца года).

Выручка от реализации товаров в розницу (ЕНВД) за январь составила 20 000 руб., за февраль – 10 000 руб., за март – 30 000 руб.

Выручка от продажи товаров по договорам поставки (налог на прибыль) составила за январь – 50 000 руб., за февраль – 70 000 руб., за март – 10 000 руб.

«Общие» расходы, подлежащие распределению ЕНВД и налогом на прибыль, составили за январь – 5 000 руб., за февраль – 7 000 руб., за март – 3 000 руб.

Распределять их нужно следующим образом (используем формулу расчета).

Сумма «общих» расходов за январь, которая относится к ЕНВД, составит:

5 000 руб. х (20 000 руб. : (20 000 руб. + 50 000 руб.)) = 1 428, 57 руб.

Соответственно, в целях налогообложения прибыли «общие» расходы будут учтены в сумме 3 571,43 руб. (5 000 руб. – 1 428,57).

Сумма «общих» расходов за февраль, которая относится к ЕНВД, составит:

7 000 руб. х (10 000 руб. : (10 000 руб. + 70 000 руб.)) = 875 руб.

Сумма «общих» расходов за февраль, учитываемая при расчете налога на прибыль – 6 125 руб. (7 000 руб. – 875 руб.).

Исчисленная путем суммирования нарастающим итогом сумма «общих» расходов, учитываемая в целях налогообложения прибыли, за январь-февраль составит 9 696, 43 руб. (3 571,43 руб. + 6 125 руб.).

Сумма «общих» расходов за март, которая относится к ЕНВД, составит:

3 000 руб. х (30 000 руб. : (30 000 руб. + 10 000 руб.)) = 2 250 руб.

Для целей налогообложения прибыли в марте будет учтено 750 руб. «общих» расходов (3 000 руб. – 2 250 руб.).

Сумма «общих» расходов, учитываемая в целях налогообложения прибыли за январь-март, составит 10 446,43 руб. (3 571,43 руб. + 6 125 руб. + 750 руб.).

Заметим, что если бы в условиях данного примера мы посчитали учитываемую в целях налогообложения прибыли сумму «общих» расходов, например, за январь-март по методу, который ранее рекомендовал применять Минфин (то есть учитывая «общие» расходы и доходы, пропорционально которым они распределяются, нарастающим итогом), то у нас получился бы несколько иной результат.

Сумма расходов, учитываемых в целях ЕНВД, была бы равна:

(5 000 руб. + 7 000 руб. + 3 000 руб.) х (20 000 + 10 000 + 30 000) : ((20 000 + 10 000 + 30 000) + (50 000 + 70 000 + 10 000)) = 15 000 х (60 000 : (60 000 + 130 000) = 4 736,84 руб.

Значит, сумма «общих» расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, составила бы 10 263,16 руб. (15 000 руб. – 4 736,84 руб.).

Как видим, суммы «общих» расходов, учитываемые в целях налогообложения прибыли, исчисленные по разным минфиновским методам, незначительно, но отличаются (10 446,43 руб. и 10 263,16 руб.).

С учетом того, что вариант помесячного распределения «общих» расходов с последующим суммированием получившихся результатов был предложен Минфином позже, и к тому же доведен до сведения ФНС РФ, которая, в свою очередь, разослала письмо Минфина от 14.12.2006 г. № 03-11-02/279 по всем налоговым инспекциям, на сегодняшний день безопаснее будет применять именно этот вариант.

Обязательно пропишите все неоднозначные моменты раздельного учета в учетной политике. В случае спора с инспекцией это будет дополнительным аргументом в Вашу пользу.

Суды неоднократно указывали, что если какой-либо порядок (методика) четко в НК РФ не прописан, то правильным можно считать тот порядок (методику), который налогоплательщик прописал в своей учетной политике.

В данном случае это особенно актуально, поскольку чиновники регулярно выдают «свежие» варианты и методики ведения раздельного учета при одновременном применении ОСН и ЕНВД.

(Продолжение – в следующем номере)