Оказание медицинских услуг населению. Применение льготы по налогу на прибыль организаций

На вопросы читателей отвечает ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»
(343) 290-51-02, 290-51-12, 290-51-22  intercom@audit-ekb.ru   www.audit-ekb.ru

ООО применяет общую систему налогообложения. Единственный участник (учредитель) – юридическое лицо. Уставный капитал 10 000 рублей, на протяжении всей деятельности не изменялся. Начало хозяйственной деятельности – февраль 2005 г. Вид деятельности – медицинские услуги населению. ООО пользуется льготой по НДС (п.п. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ) и по налогу на прибыль ставка 0% (п. 1 ст. 284 НК РФ).
По итогам работы за 2017 г. получена прибыль 25 тыс. рублей, за прошлые годы (с 2005 г. по 2016 г.) нераспределенная прибыль прошлых лет 1 250 тыс. руб., итого 1 275 тыс. рублей.
В данном случае нераспределенная и чистая прибыль тождественны.

1. Решение учредителя: «1 275 (Одна тысяча двести семьдесят пять) тысяч рублей, в том числе 25 000 (Двадцать пять) тысяч рублей по итогам работы Общества за 2017 финансовый год распределить в пользу единственного участника». Участник требует перечислить чистую прибыль на расчетный счет. Рассматривается ли вышеуказанное решение как перечисление дивидендов? Бухгалтерские проводки? Налогообложение?

2. Учредитель принял решение утвердить годовую (финансовую) отчетность за 2017 г. и распределить всю прибыль (в том числе и прошлых лет) в пользу единственного участника. ООО часть прибыли использовало в 1–2 квартале 2018 г. на приобретение основных средств, так как по итогам работы прошлых лет есть решения единственного участника направить чистую прибыль на развитие предприятия. Участник предлагает выкупить приобретенные в 2018 г. основные средства по закупочной стоимости с последующей сдачей в аренду ООО. У общества в данном случае появляется прочая реализация. Должно ли ООО платить налог на прибыль?

1. В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества

При этом в Законе № 14-ФЗ отсутствуют ограничения для распределения прибыли прошлых лет, которая ранее не распределялась.

Вместе с тем ст. 29 Закона № 14-ФЗ установлены ограничения для принятия решения о распределении прибыли и выплате в следующих случаях:

– у участников общества существует задолженность по оплате уставного капитала;

– у общества существует задолженность перед бывшими участниками по выплате им действительной стоимости их доли (оплате выкупленных акций);

– у общества существуют признаки банкротства или они возникнут после выплаты распределенной прибыли;

– стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше после выплаты распределенной прибыли.

П. 2 ст. 28 Закона № 14-ФЗ предусмотрено, что прибыль общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не установлен уставом общества.

Срок и порядок выплаты части распределенной прибыли общества определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними.

Срок выплаты части распределенной прибыли общества не должен превышать шестидесяти дней со дня принятия решения о распределении прибыли между участниками общества.

Данные нормы закреплены в п. 3 ст. 28 Закона № 14-ФЗ.

Для целей исчисления налогов выплаты участникам общества распределенной чистой прибыли признаются дивидендами на основании п. 1 ст. 43 НК РФ.

При этом должно соблюдаться условие, что доход участника, полученный при распределении чистой прибыли общества, должен быть пропорционален его доле в уставном капитале общества.

Полученный участниками общества — юридическими лицами, налоговыми резидентами РФ, доход в виде части чистой прибыли российской организации для целей налогообложения прибыли признается их внереализационным доходом на основании п. 1 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ российская организация, выплачивающая участникам доход в виде дивидендов, признается налоговым агентом по налогу на прибыль.

По общему правилу, закрепленному в п. 5 ст. 275 НК РФ, подлежащую удержанию сумму налога с доходов участников в виде дивидендов определяют по формуле:

Н = К × С_н × (Д₁ – Д₂),

где Н – сумма налога, подлежащего удержанию;

К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;

С_н – соответствующая налоговая ставка;

Д₁ – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;

Д₂ – общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

Налог на прибыль с суммы дивидендов уплачивается по налоговой ставке 13% (п.п. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

По доходам, выплачиваемым плательщикам налога на прибыль в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате им дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Но существует и специальное правило, согласно которому к налоговой базе по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется ставка налога на прибыль 0%.

Для применения налоговой ставки 0% должны быть соблюдены следующие условия (п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):

– на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации.

В то же время в рассматриваемой ситуации дивиденды выплачиваются за период 2005–2017 гг. 

Между тем до 01.01.2011 г. кроме вышеперечисленных условий п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ содержал еще одно условие, необходимое для применения нулевой ставки: стоимость приобретения вклада (доли) в уставном капитале должна была превышать 500 млн руб.

Указанное условие изменено п.п. «а» п. 9 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 г. № 368-ФЗ.

В связи с этим обстоятельством Минфин РФ выпустил несколько писем, в которых сообщил, что при определении налоговой ставки, подлежащей применению в отношении дивидендов, выплачиваемых за счет прибыли, образовавшейся до 2010 г., необходимо руководствоваться требованиями п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011 г. 

Если указанные требования не соблюдены (в частности, если сумма взноса участника в уставный капитал в периоды, предшествующие 2010 г., не превышала 500 млн руб.), то ставка 0% к выплачиваемым дивидендам не применяется.

В частности, такое мнение высказано в письмах Минфина РФ от 26.07.2013 г. № 03-03-06/1/29771 и от 29.12.2015 г. № 03-03-06/1/77000.

В то же время в соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 г. № 18087/12, указанное в п. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ условие о применении п. 3 ст. 284 НК РФ с 01.01.2011 г. и распространении его действия на правоотношения по налогообложению доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год, не содержит ограничения в виде запрета на применение налоговой ставки 0% в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет.

Принимая во внимание позицию Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 г. № 18087/12, ФНС РФ выпустила письмо от 20.07.2017 г. № СД-4-3/14214@, в котором говорится, что при определении порядка налогообложения прибыли организаций в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых по результатам деятельности за 2010 год и последующие периоды с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет налоговые органы должны руководствоваться указанным судебным актом.

Таким образом, при соблюдении условий, поименованных в п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, при исчислении налога на прибыль с дивидендов может быть применена нулевая налоговая ставка.

Организация, исполняющая обязанности налогового агента и удерживающая налог на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российским организациям, представляетналоговый расчет об исчисленных и удержанных суммах налога в составе подраздела 1.3 раздела 1 и листа 03 декларации по налогу на прибыль (п. 1.7, 4.4 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС РФ от 19.10.2016 г. № ММВ-7-3/572@).

Принятое общим собранием участников решение о распределении части чистой прибыли общества признается событием после отчетной даты (п. 3 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденного приказом Минфина РФ от 25.11.1998 г. № 56н).

Согласно п. 10 ПБУ 7/98 распределение чистой прибыли между участниками общества отражается в бухгалтерском учете на дату принятия соответствующего решения общим собранием общества.

Сумма прибыли, распределяемой участникам общества по решению общего собрания участников, не признается расходом организации, а отражается как уменьшение капитала(нераспределенной прибыли).

ДЕБЕТ 84   КРЕДИТ 75

– отражена задолженность организации по выплате дохода участнику;

ДЕБЕТ 75   КРЕДИТ 68

– удержан налог на прибыль с дивидендов, причитающихся участнику (при применении ставки, отличной от 0%);

ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 51

– удержанный с суммы дивидендов налог на прибыль перечислен в бюджет;

ДЕБЕТ 75   КРЕДИТ 51

– перечислены дивиденды участнику.

2. С учетом положений ст. 247 и 248 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Согласно п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.

П. 2 ст. 284.1 НК РФ установлено, что налоговая ставка 0% применяется организациями, осуществляющими медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ), в течение всего налогового периода.

Одним из условий применения налоговой ставки 0% является наличие у организаций доходов от осуществления медицинской деятельности, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, которые должны составлять не менее 90% процентов ее доходов (п.п. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Таким образом, если за налоговый период доходы организации от медицинской деятельности, составят менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы по прибыли, организация не вправе применять налоговую ставку 0%, установленную п. 1 ст. 284.1 НК РФ.

В этом случае будет применяться ставка налога на прибыль 20%.

Балашенко Е.В., директор ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»