Свежий номер: № 41 (78) – Октябрь 2021

Отпускные резервы. Как применять ПБУ 18/02

Статья в журнале: №13 (923) — Март 2010 , опубликовано 01.04.2010
Согласно учетной политике на предприятии создан резерв на оплату отпусков. Создание резерва признается в бухгалтерском учете, а в налоговом нет. Резерв погашается по мере фактического начисления расходов на отпуска. Согласно ПБУ 18/02 – это временная разница? Подскажите корреспонденцию счетов с учетом применения ПБУ 18/02.
П. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, разрешает организациям создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам.
Целью создания резервов является равномерное включение предстоящих расходов на оплату отпусков в состав затрат на производство (расходов на продажу) отчетного периода.
Решение о создании резерва и порядок формирования резерва должны быть зафиксированы в учетной политике организации в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.
Для целей налогообложения прибыли налогоплательщик также вправе принять решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников (ст. 324.1 НК РФ).
Поскольку создание указанного резерва является правом, а не обязанностью налогоплательщика, организация может не создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения.
Для начала вспомним порядок отражения в бухгалтерском учете операций по созданию и использованию резерва, а затем перейдем к применению ПБУ 18/02.
Зарезервированные суммы отражаются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу:
ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 44   КРЕДИТ 96
– отражено формирование резерва на оплату отпусков.
Согласно ст. 8 Федерального закона РФ от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам, являются объектом обложения страховыми взносами в ПФР, в ФСС РФ, в ФФОМС и ТФОМС.
Следовательно, на суммы отпускных начисляются страховые взносы.
Кроме того, при формировании резерва учитываются еще и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Инструкцией по применению Плана счетов… предусмотрено, что на счете 96 отражаются суммы предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации.
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв (суммы начисленных отпускных), относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на сумму отпускных) и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (на сумму страховых взносов, начисляемых на отпускные):
ДЕБЕТ 96   КРЕДИТ 70, 69
– суммы начисленных отпускных списаны за счет ранее сформированного резерва.
Теперь разберемся в терминах ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н, применительно к ситуации создания и использования резервов, которые признаются в бухучете, но не создаются в налоговом учете.
Согласно п. 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах, признаются временными разницами.
Сумма резерва на оплату отпусков, создаваемого в бухучете, но не признаваемого в налоговом учете, по сути является расходами на оплату труда работников.
Причем зарезервированные суммы признаются в бухучете расходом в том периоде, когда производятся отчисления в резерв.
Соответственно, зарезервированные суммы будут влиять на прибыль (убыток) данного отчетного периода.
Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда, сохраняемую работнику на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, признаются расходами на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).
Указанные расходы при методе начисления признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
То есть в налоговом учете расходы на оплату отпусков также будут признаны в составе расходов, но в другое время – в тот момент, когда расходы на оплату отпуска будут фактически начислены. И именно в этом отчетном периоде данные суммы будут влиять на налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, в результате создания резерва в рассматриваемом случае образуются временные разницы.
В соответствии с п. 9 ПБУ 18/02 временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Проще говоря, отложенный налог на прибыль – это сумма, на которую увеличится (уменьшится) налог на прибыль, отражаемый в бухучете, по сравнению с налогом на прибыль, который будет реально начислен к уплате в бюджет по данным налогового учета.
В зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02).
Вычитаемые временные разницы образуются в рассматриваемой ситуации в тот момент, когда в бухгалтерском учете будут производиться отчисления в резерв на оплату отпусков (то есть будут признаны затраты на оплату труда), а в налоговом учете расходы на оплату отпусков еще не будут признаны, так как не будут фактически начислены.
То есть прибыль по данным бухгалтерского учета в этот момент будет меньше, чем прибыль по данным налогового учета.
В результате образования вычитаемых временных разниц появляется необходимость отражать в бухучете отложенные налоговые активы.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Например, в резерв в январе 2010 года было направлено 100 000 рублей. Эта сумма расхода признается вычитаемой временной разницей. Ставка налога на прибыль – 20%, значит, сумма отложенного налогового актива будет равна 20 000 рублей, что будет отражено проводкой:
ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68
– 20 000 рублей – отражен отложенный налоговый актив.
В периоде, когда в налоговом учете будут признаны расходы на оплату отпусков, под которые был сформирован резерв, отложенный налоговый актив будет постепенно списываться.
Продолжая условия нашего примера, предположим, что в феврале было начислено 50 000 рублей отпускных. Следовательно, бухгалтер сделает такую запись:
ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 09
– 10 000 рублей (50 000 руб. х 20%) – списан отложенный налоговый актив.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02).
В рассматриваемой ситуации налогооблагаемые временные разницы будут возникать в тот момент, когда сумма фактически выданных отпускных превысит сумму сформированного резерва.
Ведь, как мы помним, годовая сумма резерва начисляется в течение года равномерно, то есть равными долями в каждый месяц года.
Поэтому, к примеру, в середине года, летом, когда много сотрудников идет в отпуск, вполне может получиться так, что отпускные будут выданы сверх тех сумм, которые были направлены в резерв на оплату отпусков.
В таком случае затраты на оплату отпуска, произведенные сверх резерва, будут учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем по мере того как резерв будет пополняться, списаны на счет 96:
ДЕБЕТ 97   КРЕДИТ 70, 69
– отражена сумма отпускных, начисленных сверх резерва;
ДЕБЕТ 96   КРЕДИТ 97
– в следующих месяцах выданные ранее сверх резерва отпускные списываются за счет резерва на оплату отпусков.
В рассмотренной выше ситуации в бухгалтерском учете отпускные, начисленные сверх резерва, признаются расходами будущих периодов и будут признаны в расходах отчетного периода только по мере того, как будет пополнен резерв.
А в налоговом учете данные расходы признаются в том отчетном периоде, когда отпускные были начислены.
Следовательно, прибыль по данным бухгалтерского учета будет в этот момент больше, чем по данным налогового учета, в связи с чем и появятся налогооблагаемые временные разницы.
В связи с возникновением налогооблагаемых временных разниц в бухучете будут отражаться отложенные налоговые обязательства.
Согласно п. 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Предположим, что в июле было выдано 500 000 рублей отпускных, из них 300 000 рублей – за счет средств резерва на оплату отпусков, а 200 000 рублей – сверх зарезервированных сумм.
В бухучете будет отражено возникновение отложенного налогового обязательства:
ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 77
– 40 000 рублей (200 000 рублей х 20%).
В августе в резерв на оплату отпусков направлено 150 000 рублей, следовательно, часть отложенного налогового обязательства будет погашена:
ДЕБЕТ 77   КРЕДИТ 68
– 30 000 рублей (150 000 рублей х 20%).
Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru