Переход с общей системы налогообложения на УСН

Тематики: УСН

Юридическое лицо на общей системе налогообложения покупает недвижимость, с нового года переходит на УСН. Возникают ли какие либо налоговые платежи при переходе? И как правильно это оформить? Если это юрлицо продает недвижимость физическим лицам, какие возникают нюансы при продаже?

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения установлены ст. 346.25 НК РФ.

Организации, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на УСН выполняют следующие правила.

1. На дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН (п.п. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

То есть если Вы в 2012 году получите аванс, а отгрузку произведете только в 2013 году, то в 2012 году сумму аванса Вы не включаете в состав доходов для целей налогообложения прибыли.

Ведь в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Следовательно, при переходе на УСН Вы учтете сумму аванса в составе доходов при УСН.

2. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п.п. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Ситуация, обратная предыдущей.

Отгрузка произошла в 2012 году, а оплата поступила в 2013 году.

Согласно ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Следовательно, независимо от факта оплаты доход в рассматриваемой ситуации признан для целей налогообложения прибыли в 2012 году.

И в 2013 году при фактическом поступлении денег в составе доходов при УСН их учитывать не нужно.

3. Расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН (п.п. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Вариант 1: Оплата расходов осуществлена в 2012 году при применении общей системы налогообложения.

Например, Вы оплатили в 2012 году товары (материалы), приняли их на учет в 2013 году.

В этом случае Вы учтете расходы при определении налоговой базы по налогу при УСН на дату оприходования товаров (материалов) и т.д.

Вариант 2: Оплата расходов осуществлена в 2013 году при применении УСН.

Например, организация 15.01.2013 г. приобрела материалы.

Оплата произведена 25.01.2013 г.

Расходы признаются на дату оплаты.

Минфин РФ в письме от 07.03.2012 г. № 03-11-09/12 сообщил, что правила, установленные п.п. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, применяются организациями, которые до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений.

4. Не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ (п.п. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Следовательно, если Вы в 2012 году приобрели материалы и приняли их к учету, а оплатили материалы в 2013 году в период применения УСН, то сумму оплаты Вы не сможете учесть при определении налоговой базы по налогу при УСН.

При переходе организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН.

Остаточная стоимость определяется в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Если Вы в 2012 году приобрели и оплатили основное средство (недвижимость), то при переходе с 2013 года на УСН (доходы – расходы) на 1 января 2013 года Вы отразите остаточную стоимость этого объекта недвижимости.

В 2012 году Вы должны начислять амортизацию по данному объекту.

Остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения объекта и суммой начисленной в 2012 году амортизации.

Указанную остаточную стоимость Вы отразите на 1 января 2013 года в графе 8 раздела II «Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период» Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма которой утверждена приказом Минфина РФ от 31.12.2008 г. № 154н.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу при УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

П. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что стоимость приобретенных до перехода на УСН основных средств включается в расходы в следующем порядке:

– в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно – в течение первого календарного года применения УСН;

– в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСН – 50% стоимости, второго календарного года – 30% стоимости и третьего календарного года – 20% стоимости;

– в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Как правило, срок полезного использования зданий – свыше 15 лет.

Поэтому если Вы приобрели здание, помещение, то остаточную стоимость объекта недвижимости Вы будете включать в расходы при УСН в течение первых 10 лет равными долями.

Например, остаточная стоимость объекта – 10 млн. руб.

В течение 10 лет Вы будете учитывать в расходах ежегодно по 1 млн. руб.

В случае реализации приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов при УСН (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) до даты реализации с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Поэтому если Вы реализуете объект недвижимости до истечения 10 лет с момента его приобретения, Вам придется все пересчитать.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

В связи с этим в случае приобретения основных средств, предназначенных для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС, вычеты налога производятся после принятия их на учет в качестве объекта основных средств.

При переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), на основании п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) в период после перехода налогоплательщика на УСН.

При этом восстановление указанных сумм НДС необходимо осуществлять в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, в порядке, установленном данным п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки.

Следует отметить, что п. 6 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

И в этом случае налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором началось начисление амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.12.2011 г. № 10462/11 указал, что положения п. 6 ст. 171 НК РФ, определяющие порядок восстановления НДС, принятого к вычету при приобретении недвижимого имущества, с учетом установленного механизма реализации этой обязанности (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) подлежат применению в случае, если лицо, являющееся плательщиком НДС, меняет назначение объекта недвижимости и данное имущество начинает использоваться им для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.

Правоотношения, связанные с восстановлением НДС в связи с переходом налогоплательщика на УСН, урегулированы в абзаце пятом п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому при переходе на поименованный специальный налоговый режим суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим.

Данная норма не содержит положений, позволявших бы лицам, переходящим на УСН, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течение какого-либо периода времени.

Данная норма, напротив, содержит предписание о восстановлении НДС в полном объеме в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим.

Таким образом, если Вы собираетесь продать объект недвижимости, приобретенный в период применения общей системы налогообложения, после перехода на УСН, Вы обязаны в IV квартале 2012 года восстановить принятый к вычету НДС в полном объеме.

Как указал Минфин РФ в письме от 05.06.2007 г. № 03-07-11/150, исчисление суммы НДС, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится исходя из остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.

В письме от 01.04.2010 г. № 03-03-06/1/205 Минфин РФ разъяснил, что при переходе организации на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ при уплате налога на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

При этом п. 19 ст. 270 НК РФ установлено, что к расходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, суммы НДС, восстановленные Вашей организацией в 2012 г. в связи с переходом с 1 января 2013 г. на УСН, должны учитываться Вашей организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по итогам 2012 г.

При восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

Это установлено п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137.

Кстати, в случае если у организации по основным средствам отсутствуют счета-фактуры в связи с истечением срока их хранения, при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету по этим основным средствам, по мнению Минфина РФ, в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости основных средств (без учета переоценки).

При этом исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов (письмо от 02.08.2011 г. № 03-07-11/208).

Если до перехода организации на УСН суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам) к вычету не принимались, то оснований для указанного восстановления не имеется (письмо Минфина РФ от 16.02.2012 г. № 03-07-11/47).

В соответствии с п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на УСН выполняют следующее правило:

суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, при получении сумм авансов Вы должны исчислить и уплатить НДС в бюджет.

Если отгрузка в счет полученных авансов произойдет в период применения УСН, то в IV квартале 2012 года Вам нужно вернуть покупателю сумму НДС, для чего необходимо заключить соглашение об уменьшении стоимости товара (работ, услуг) на сумму НДС.

Тогда Вы сможете предъявить эту сумму НДС к вычету.

Если возврат суммы авансового НДС покупателю произойдет уже в 2013 году, то Вы можете подать уточненную налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2012 года.