Свежий номер: № 23 (60) – Июнь 2021

Перемена лиц в обязательстве. Уступка права требования

Статья в журнале: №22 (682) — Июнь 2005 , опубликовано 08.06.2005

В редакцию «А-Э» регулярно поступают вопросы читателей, касающиеся перемены лиц в обязательстве.

В отдельных вопросах читатели спрашивают о порядке ведения бухгалтерского учета, порядке налогообложения, отдельных правовых аспектах уступки требования и перевода долга.

В связи с этим мы решили подготовить обзорную статью, рассмотрев в ней подробно ключевые моменты перемены лиц в обязательстве.

Вступая в гражданско-правовые отношения с контрагентом, организация становится стороной обязательства.

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1
ст. 307 Гражданского кодекса РФ
).

В обязательстве, вытекающем из договора, каждая из сторон является одновременно должником и кредитором.

Пример:

Между двумя организациями заключен договор купли-продажи. Организация-продавец, с одной стороны, имеет право требовать от покупателя оплаты товара (выступает в роли кредитора), а с другой стороны – обязана передать товар (выступает в роли должника).

Аналогично и с покупателем: он имеет право требовать от продавца товар и обязан оплатить данный товар.

Гражданское законодательство предусматривает, что как должник, так и кредитор в обязательстве могут быть заменены на нового должника или нового кредитора.

Если в обязательстве меняется кредитор, то есть право (требование) кредитора переходит к другому лицу, это называется уступкой права (требования).

Замена должника в обязательстве называется переводом долга.

Уступка права требования

Правовые основы

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Так как в хозяйственной практике наиболее часто права кредитора к другому лицу переходят по сделке, то в данной статье мы будем рассматривать именно этот случай.

В таких случаях договор, на основании которого происходит уступка требования, называется договором цессии, первоначальный кредитор иначе именуется цедентом, а новый кредитор – цессионарием.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Однако лучше уведомить должника о перемене кредитора.

Ведь если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий.

В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).

То есть если, к примеру, должник был обязан вернуть кредитору заем в размере 100 000 руб., и данное обязательство было обеспечено поручительством третьего лица, то в случае уступки требования кредитором другому лицу новый кредитор (цессионарий) имеет право требовать от должника возврат займа, а в случае неисполнения должником своей обязанности – требовать исполнение обязательства от поручителя.

Согласно ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.

Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу.

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена соответственно в простой письменной или нотариальной форме.

Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.

Первоначальный кредитор, уступивший требование, не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

А вот если первоначальный кредитор передает новому кредитору недействительное требование, то он будет обязан возместить новому кредитору убытки.

Уступка требования не допускается в тех случаях, когда она противоречит закону, иным правовым актам или договору.

Бухгалтерский учет

Согласно ст. 132 ГК РФ права требования признаются частью имущества организации.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, являются операционными доходами.

Расходы, связанные с продажей активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Поэтому в бухгалтерском учете первоначального кредитора уступка требования отражается следующими записями:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»   КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»

– отражена выручка от уступки требования.

Как правило, на практике задолженность уступается с убытком.

То есть сумма, полученная первоначальным кредитором (цедентом) от нового кредитора (цессионария) за уступку требования, меньше, чем сумма самой задолженности.

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 62, 66, 67, 76 и т.д.

– списана «себестоимость» задолженности;

ДЕБЕТ 99   КРЕДИТ 91

– выявлен финансовый результат (убыток);

ДЕБЕТ 50, 51   КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с цессионарием»

– от цессионария поступили денежные средства за уступленное требование, или

ДЕБЕТ 08, 10, 41 и т.д.   КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с цессионарием»

– приняты от цессионария неденежные средства (основные средства, материалы, товары и т.д.).

В учете нового кредитора (цессионария) дебиторская задолженность, приобретенная путем уступки права, отражается как финансовое вложение.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02).

Поэтому в бухгалтерском учете цессионария будет сделана запись:

ДЕБЕТ 58 «Финансовые вложения»   КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с цедентом»

– на сумму фактических затрат на приобретение задолженности;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с должником»   КРЕДИТ 91

– отражена сумма задолженности, подлежащая взысканию с должника;

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 58

– списана в расходы дебиторская задолженность по стоимости ее приобретения;

ДЕБЕТ 50, 51   КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с должником»

– поступили денежные средства от должника в погашение дебиторской задолженности, или

ДЕБЕТ 08, 10, 41   КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с должником»

– поступили неденежные средства от должника.

Налог на прибыль организаций

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.

При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Указанный порядок определения налоговой базы применяется также налогоплательщиками-кредиторами по долговым обязательствам.

Таким образом, в случае, если право требования было уступлено до наступления срока погашения должником дебиторской задолженности, то убыток для целей налогообложения прибыли принимается в размере, не превышающем сумму процентов, которую налогоплательщик заплатил бы, если бы взял займ или кредит в размере, равном доходу от уступки требования, на срок от даты уступки до даты платежа.

Сумма процентов при этом должна быть определена с учетом ст. 269 НК РФ.

То есть если размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, то в расходы принимается вся сумма процентов.

Однако на практике при уступке права требования долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как правило, отсутствуют.

В таком случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Переуступка права требования (когда налогоплательщик, купивший право требования, реализует его новому кредитору) в целях налогообложения прибыли рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Так как Налоговый кодекс РФ прямо не указывает, можно ли учесть убыток, образовавшийся в результате переуступки права требования, налоговые органы возражают против принятия такого убытка в целях налогообложения прибыли.

Организации, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, вышеуказанные положения не применяют.

Налог на добавленную стоимость

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по НДС по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Пример:

Организация «Альфа» реализовала организации «Бета» партию стульев на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб., а затем уступила право требования организации «Гамма» за 80 000 руб.

Организация «Альфа» (цедент) должна уплатить НДС в размере 18 000 руб. независимо от того, что право требования было уступлено всего за 80 000 руб.

Если уступлена дебиторская задолженность, образовавшаяся в результате реализации товаров, работ, услуг, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, то начислять и уплачивать НДС в бюджет цедент не должен.

Согласно п. 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. № БГ-3-03/447, при продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог.

То есть если дебиторскую задолженность удалось продать дороже «себестоимости», то с суммы превышения дохода по договору цессии над суммой дебиторской задолженности необходимо исчислить НДС.

Причем сделать это нужно независимо от того, подлежат ли налогообложению товары (работы, услуги), в результате реализации которых образовалась уступленная дебиторская задолженность.

Таково на сегодняшний день мнение налоговых органов, хотя оно не бесспорно.

Вышеуказанные положения применяют те налогоплательщики, которые определяют налоговую базу «по оплате».

Налогоплательщики, определяющие налоговую базу «по отгрузке», должны были исчислить и уплатить в бюджет НДС в момент отгрузки товаров.

Новый кредитор (цессионарий), купивший дебиторскую задолженность, может потребовать погашения задолженности должником или, в свою очередь, уступить ее третьему лицу.

Такие действия НК РФ определяет как реализацию финансовых услуг.

Если приобретенная цессионарием задолженность образовалась в результате реализации товаров (работ, услуг), то налоговая база при погашении задолженности или дальнейшей уступке требования определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Налоговая база при реализации цессионарием иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ.

Продолжение темы (правовые аспекты, налогообложение и бухгалтерский учет перевода долга) – в следующем номере «А-Э».

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru