Перемена лиц в обязательстве. Уступка права требования
Вступая в гражданско-правовые отношения с контрагентом, организация становится стороной обязательства.
Согласно ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
При установлении, исполнении обязательства и после его прекращения стороны обязаны действовать добросовестно, учитывая права и законные интересы друг друга, взаимно оказывая необходимое содействие для достижения цели обязательства, а также предоставляя друг другу необходимую информацию.
Если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать (п. 2 ст. 308 ГК РФ).
По общему правилу, обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц).
В соответствии со ст. 308.3 ГК РФ в случае неисполнения должником обязательства кредитор вправе требовать по суду исполнения обязательства в натуре, если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или договором либо не вытекает из существа обязательства.
Суд по требованию кредитора вправе присудить в его пользу денежную сумму на случай неисполнения указанного судебного акта в размере, определяемом судом на основе принципов справедливости, соразмерности и недопустимости извлечения выгоды из незаконного или недобросовестного поведения.
При этом защита кредитором своих прав в судебном порядке не освобождает должника от ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.
Гражданское законодательство предусматривает, что как должник, так и кредитор в обязательстве могут быть заменены на нового должника или нового кредитора.
Если в обязательстве меняется кредитор, то есть право (требование) кредитора переходит к другому лицу, это называется уступкой права (требования).
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).
Договор, на основании которого происходит уступка требования, называется также договором цессии, первоначальный кредитор иначе именуется цедентом, а новый кредитор – цессионарием.
Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.
Однако лучше уведомить должника о перемене кредитора.
Ведь если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий (п. 3 ст. 382 ГК РФ).
В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.
Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (п. 2 ст. 388 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).
То есть если, к примеру, должник был обязан вернуть кредитору заем в размере 1 000 000 руб., и данное обязательство было обеспечено поручительством третьего лица, то в случае уступки требования кредитором другому лицу новый кредитор (цессионарий) имеет право требовать от должника возврат займа, а в случае неисполнения должником своей обязанности – требовать исполнение обязательства от поручителя.
Согласно ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу, за исключением случаев, если уведомление о переходе права получено от первоначального кредитора.
Право на получение неденежного исполнения может быть уступлено без согласия должника, если уступка не делает исполнение его обязательства значительно более обременительным для него.
Соглашением между должником и цедентом может быть запрещена или ограничена уступка права на получение неденежного исполнения (ст. 388 ГК РФ).
Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме.
Соглашение об уступке требования по сделке, требующей государственной регистрации, должно быть зарегистрировано в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом (ст. 389 ГК РФ).
Согласно ст. 389.1 ГК РФ требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное.
Если иное не предусмотрено договором, цедент обязан передать цессионарию все полученное от должника в счет уступленного требования.
Цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, за исключением случая, если цедент принял на себя поручительство за должника перед цессионарием.
При уступке цедентом должны быть соблюдены следующие условия:
– уступаемое требование существует в момент уступки, если только это требование не является будущим требованием;
– уступаемое требование ранее не было уступлено цедентом другому лицу;
– цедент не совершал и не будет совершать никакие действия, которые могут служить основанием для возражений должника против уступленного требования.
Законом или договором могут быть предусмотрены и иные требования, предъявляемые к уступке.
При нарушении цедентом предусмотренных правил цессионарий вправе потребовать от цедента возврата всего переданного по соглашению об уступке, а также возмещения причиненных убытков.
В отношениях между несколькими лицами, которым одно и то же требование передавалось от одного цедента, требование признается перешедшим к лицу, в пользу которого передача была совершена ранее.
Согласно ст. 128 ГК РФ права требования признаются частью имущества организации.
В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н, поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, являются прочими доходами.
Расходы, связанные с продажей активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н).
Поэтому в бухгалтерском учете первоначального кредитора уступка требования отражается следующими записями:
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»
Как правило, на практике задолженность уступается с дисконтом (убытком).
То есть сумма, полученная первоначальным кредитором (цедентом) от нового кредитора (цессионария) за уступку требования, меньше, чем сумма самой задолженности.
– от цессионария поступили денежные средства за уступленное требование, или
– приняты от цессионария неденежные средства (основные средства, материалы, товары и т.д.).
Согласно п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации.
Поэтому в учете нового кредитора (цессионария) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, отражается в составе финансовых вложений.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
В бухгалтерском учете цедента будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с цедентом» КРЕДИТ 51
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Согласно п. 25, 34 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.
Поэтому при получении оплаты от должника у цессионария признается прочий доход:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с должником» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы».
При списании первоначальной стоимости денежного требования признается прочий расход:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 58.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации.
Расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией имущественных прав, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (п.п. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Учет у цедента (первоначального кредитора)
При уступке налогоплательщиком права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.
При уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
1) если долговое обязательство выражено в рублях, то начиная с 1 января 2016 года – 125% ключевой ставки ЦБ РФ;
2) либо исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
Данные методы установлены ст. 105.7 НК РФ.
Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике.
В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным приказом ФНС РФ от 26.11.2014 г. № ММВ-7-3-600@, в Приложении № 3 к Листу 02 по строке 100 указывается выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа, по строке 120 – стоимость уступленного долга.
По строке 140 указывается размер убытка, полученного от реализации права требования долга до наступления срока платежа.
По строке 150 показывается отрицательная разница (убыток) от реализации права требования долга до наступления срока платежа.
По строке 360 указывается суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02 декларации, восстановленных для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования.
В письме от 25.06.2015 г. № ГД-4-3/11053@ ФНС РФ разъяснила, что операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа отражению в Приложении № 3 к Листу 02 налоговой декларации не подлежат.
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа отражается по строке 013 Приложения 1 к Листу 02, а стоимость реализованного товара (работ, услуг) – по строке 059 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации.
Таким образом, доходы и расходы от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитываются для целей налогообложения независимо от полученного финансового результата.
При этом отражать убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) обособленно по строке 300 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации не требуется.
П. 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при прекращении соответствующего обязательства такая операция у цессионария рассматривается как реализация финансовых услуг.
Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при прекращении соответствующего обязательства.
При реализации новым кредитором, получившим денежное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).
При реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ (ст. 268 НК РФ).
В соответствии с п.п. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.
При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном ст. 155 НК РФ.
Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Если право требования уступлено с убытком, то НДС не начисляется, поскольку налоговая база будет меньше нуля.
Если же налоговая база будет больше нуля, цедент должен будет начислить НДС по ставке 18%.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 календарных дней, считая со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.
Поэтому в любом случае цедент должен выставить счет-фактуру и один экземпляр зарегистрировать в книге продаж.
Предъявленный цедентом НДС цессионарий может принять к вычету на основании счета-фактуры, полученного от цедента.
При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).
В случае, предусмотренном п. 4 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).
При получении денег (товаров) от должника цессионарий должен составить счет-фактуру в одном экземпляре (независимо от того, что сумма НДС может быть ниже нуля), зарегистрировать его в книге продаж.
Если налоговая база будет больше нуля, то цессионарий исчисляет НДС по расчетной ставке 18/118.
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в соответствии с п. 1, 2 ст. 248 НК РФ, в том числе доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признается, в частности, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В письме от 07.09.2015 г. № 03-11-06/2/51388 Минфин РФ сообщил, что денежные средства, полученные цедентом по договору уступки права требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав, которые учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере фактически полученных сумм.
Налогоплательщики, применяющие УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Кроме того, согласно п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
В связи с тем, что имущественные права не относятся к товарам, а также в ст. 346.16 НК РФ прямо не поименованы такие расходы, как расходы на приобретение имущественных прав, то, считает Минфин РФ, данные расходы не учитываются при определении налоговой базы и не могут быть отнесены к расходам, предусмотренным ст. 346.16 НК РФ (письма от 02.06.2011 г. № 03-11-11/145, от 31.07.2007 г. № 03-11-04/2/191).
Цессионарий не может учесть в составе расходов сумму, уплаченную цеденту за приобретение права требования долга, поскольку затраты на приобретение имущественных прав в виде прав требования в обязательстве не поименованы в закрытом перечне расходов при УСН, расходы на их приобретение в целях налогообложения не учитываются (письмо Минфина РФ от 09.12.2013 г. № 03-11-06/2/53599).
Денежные средства, поступившие цессионарию в погашение дебиторской задолженности, являются его доходом и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина РФ от 01.08.2011 г. № 03-11-06/2/112).
Доходы организации-цессионария, полученные от должника в счет погашения долговых обязательств, на сумму расходов, уплаченных цеденту по договору уступки права требования по кредитному договору, уменьшаться не должны (письмо Минфина РФ от 15.12.2011 г. № 03-11-06/2/172).
Следует отметить, что если должник в погашение дебиторской задолженности предоставляет не денежные средства, а товары, то, считает Минфин РФ, стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии, в сумме, не превышающей цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, не является доходом цессионария и, соответственно, не учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
При этом в случае, если стоимость товара, поступившего цессионарию в погашение дебиторской задолженности должника по договору цессии, будет превышать цену, уплаченную цессионарием цеденту за приобретенные права, разница между стоимостью поступившего товара и суммой, уплаченной цессионарием цеденту, будет являться внереализационным доходом цессионария и, соответственно, учитываться в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо от 30.01.2012 г. № 03-11-11/14).
Статья открыта для подписчиков журнала «Академия Бизнеса»
Войдите на сайт или получите пробный доступ, вам откроются все статьи и сервисы для бухгалтера.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Подписка ещё не началась!
Дата начала подписки: {{this.$store.state.user.subscribe_start}}.
После этой даты вы сможете пользоваться доступом к журналу.