Переплата по НДФЛ. Работник-иностранец «виноват», а что делать?

Тематики: НДФЛ

В №№ 15 и 23 «АМБ-Экспресс» за 2007 год вы достаточно подробно написали про то, как производить перерасчет НДФЛ по итогам года, если работник приобретает статус резидента. Хотелось бы поподробней узнать, что делать с суммой налога, которая была уплачена государству исходя из ставки 30%.

Мы приняли иностранца на работу в конце апреля, все это время удерживали НДФЛ по ставке 30% и перечисляли его на КБК, отличный от того, на который перечисляют НДФЛ с доходов налоговых резидентов. В октябре он приобрел статус резидента и до конца 2007 года он бы его не утратил, так как в этом календарном году уже пробыл на территории России 183 дня. Соответственно, мы с апреля должны пересчитать НДФЛ по ставке 13%. Раз НДФЛ излишне удержан, то в октябре, ноябре и т.д. мы его не удерживаем, пока он не возместится? И как поступать в ситуации, когда у нас по одному КБК получается переплата (НДФЛ с доходов иностранцев), а по другому – недоплата (НДФЛ с доходов резидентов РФ)? Должны ли мы произвести зачет, или это не обязательно?

Переплата по НДФЛ. Зачет или возврат

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактические находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В соответствии с пунктами 1 и 3 ст. 224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц установлена в размере 30%, а в отношении доходов физических лиц — налоговых резидентов РФ – 13%.

Налоговый статус работника теоретически может измениться дважды в течение одного календарного года (об этом мы подробно писали в № 15 «А-Э» за 2007 г. на стр. 27-31).

С момента приобретения или, наоборот, утраты статуса налогового резидента в отношении доходов работника следует применять ставку НДФЛ соответственно 13% или 30%.

При этом каждый раз с момента изменения налогового статуса работника НК РФ обязывает не только применять новую ставку НДФЛ к доходам, выплаченным работнику после изменения статуса, но и производить перерасчет НДФЛ по новой ставке в отношении всех доходов, выплаченных работнику с начала налогового периода (календарного года).

Это обусловлено тем, что согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

В соответствии со ст. 226 НК РФ фирма-работодатель как налоговый агент в течение календарного года исчисляет, удерживает из зарплаты работников начисленную сумму НДФЛ при фактической выплате зарплаты и перечисляет удержанные суммы НДФЛ в бюджет. При этом налоговый агент исчисляет сумму НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода.

Но несмотря на то, что в течение года статус работника и, соответственно, текущая ставка НДФЛ (13% или 30%) могут изменяться (с соответствующим перерасчетом НДФЛ), окончательный расчет суммы НДФЛ в отношении доходов физического лица по итогам налогового периода нужно производить по ставке, соответствующей «итоговому» статусу физического лица (по состоянию на 31 декабря календарного года).

Минфин РФ решил избавить бухгалтеров от многочисленных перерасчетов и разъяснил, что перерасчет сумм НДФЛ в связи с изменением налогового статуса следует производить после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо на дату прекращения трудовых отношений, либо по окончании налогового периода (см., например, письма от 22.11.2007 г. № 03-04-06-01/406, от 21.05.2007 г. № 03-04-06-01/149).

В октябре 2007 г. Ваш работник приобрел статус налогового резидента РФ, поэтому с октября 2007 г. в отношении доходов этого работника следовало применять ставку НДФЛ 13%.

А поскольку в этом же месяце количество дней пребывания Вашего работника на территории РФ в течение 2007 г. достигло 183, и поэтому утратить статус налогового резидента по итогам 2007 г. он уже не мог, то, учитывая разъяснения Минфина, либо в октябре 2007 г., либо по окончании 2007 г. нужно было произвести перерасчет НДФЛ по ставке 13% в отношении всех доходов этого работника, которые он получил от Вашей фирмы начиная с апреля 2007 г.

В результате такого перерасчета у работника должна была возникнуть переплата по НДФЛ.

В письме от 10.12.2007 г. № 03-04-06-01/435 Минфин указал, что если в течение или по итогам календарного года в результате перерасчета НДФЛ по ставке 13% в отношении доходов работника, который приобрел статус налогового резидента РФ, образовалась переплата по НДФЛ, то производить зачет или возврат излишне уплаченного налога следует в порядке, установленном статьями 78 и 231 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.

В соответствии с п. 14 ст. 78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов распространяются на налоговых агентов.

При этом из п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 следует, что если излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, то зачет или возврат этих сумм в пользу налогового агента может быть осуществлен только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на налогового агента.

Именно такой случай предусмотрен п. 1 ст. 231 НК РФ, в котором указано, что суммы НДФЛ, излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика, подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Поскольку в ст. 231 НК РФ говорится лишь о возврате налогоплательщику (работнику) сумм излишне удержанного НДФЛ, Вы (налоговый агент) обязаны по заявлению работника, который приобрел статус налогового резидента РФ, вернуть ему сумму переплаты по НДФЛ и продолжать удерживать НДФЛ из последующих выплат этому работнику. Прекращать удерживать НДФЛ из выплат работнику, пока сумма переплаты по налогу не «возместится», Вы не вправе.

При этом, с учетом положений ст. 78 НК РФ, Вы вправе обратиться в свою налоговую инспекцию с заявлением о зачете к примеру, в счет Ваших будущих платежей по НДФЛ, или о возврате Вам сумм излишне уплаченного НДФЛ.

Следует иметь в виду, что вопрос о том, когда налоговый агент может обратиться в налоговые органы с заявлением о зачете или возврате суммы излишне уплаченного НДФЛ (до или после того, как он вернет деньги налогоплательщику), является спорным.

Некоторые судьи считают, что у налогового агента возникает право на возврат из бюджета (зачет) излишне уплаченного НДФЛ только при наличии доказательств возврата налогоплательщикам — физическим лицам излишне удержанного налога из их дохода (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2007 г. № А19-24350/06-56-Ф02-1546/07 и от 22.06.2005 г. № А19-22826/04-52-Ф02-2820/05-С1).

Однако ни ст. 78, ни ст. 231 НК РФ не содержат условия о том, что фирма – налоговый агент имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете или возврате излишне удержанных сумм НДФЛ только после выплаты указанных сумм налогоплательщику.

А значит, для зачета или возврата сумм НДФЛ налоговый агент должен представить в налоговый орган заявление работника о возврате излишне уплаченного НДФЛ и доказательства перерасчета НДФЛ, подтвердив таким образом возникшую у него в силу закона обязанность вернуть излишне удержанный налог налогоплательщику.

Такого мнения придерживается большинство судей (см., например, Обзор практики применения главы 23 НК РФ, одобренный президиумом ФАС Уральского округа 18.05.2007 г., постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006 г. № Ф03-А73/06-2/1859).

Учитывая то, что уральские судьи в настоящее время разделяют вторую, выгодную для налоговых агентов точку зрения, вполне вероятно, Ваша налоговая инспекция не будет возражать против зачета, к примеру, в счет Ваших предстоящих платежей по НДФЛ либо возврата Вам (налоговому агенту) суммы излишне уплаченного НДФЛ до момента возврата Вами суммы переплаты самому работнику-налогоплательщику.

Коды бюджетной классификации

Сразу скажем, что законодательно не урегулирован вопрос о том, нужно ли обращаться в налоговые органы с просьбой «перечислить» сумму налога, уплаченную с указанием КБК для НДФЛ с доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, на КБК, установленный для доходов физических лиц, облагаемых по ставке 13%, после приобретения иностранным гражданином статуса налогового резидента РФ.

В частных разъяснениях работники налоговых органов иногда высказывают мнение, что «перебрасывать» НДФЛ с одного КБК на другой в таких случаях не нужно, так как в том, что налог перечислялся с указанием КБК, установленного для нерезидентов (для ставки налога 30%), никакой ошибки нет, а сам налог все равно зачисляется в те же бюджеты.

С другой стороны, налоговики могут посчитать, что «недоплата» налога по КБК, установленному для НДФЛ с доходов резидентов (для налоговой ставки 13%), является недоимкой и попытаться взыскать с Вас недоимку и наложить штраф.

Поэтому лучше все же обратиться в налоговую инспекцию, чтобы они могли сделать «зачет» НДФЛ между двумя разными КБК по НДФЛ, если сочтут это необходимым.

В любом случае наложить на Вас штраф налоговики не имеют права, так как, перечисляя налог на КБК, установленный для НДФЛ по налоговой ставке 30%, Вы действовали в соответствии с действующим законодательством, а, значит, обязанность организации — налогового агента по перечислению налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет исполнена.

Следовательно, применение налоговой ответственности в виде штрафа неправомерно.

На это указал Минфин РФ в письме от 24.03.2006 г. № 03-05-01-04/69.