Порядок применения налоговой ставки по НДС в переходный период

(Письмо ФНС РФ от 23.10.2018 г. № СД-4-3/20667@)

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 03.08.2018 г. № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» ФНС разъяснила порядок применения налоговой ставки по НДС в переходный период.

1. Общий порядок применения с 01.01.2019 г. налоговой ставки по НДС в размере 20%

Согласно п.п. «в» п. 3 ст. 1 Закона № 303-ФЗ с 1 января 2019 года в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в п. 3 ст. 164 НК РФ, налоговая ставка по НДС установлена в размере 20%.

П. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 г. № 303-ФЗ предусмотрено, что налоговая ставка по НДС в размере 20% применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года.

При этом исключений по товарам (работам, услугам), имущественным правам, реализуемым по договорам, заключенным до вступления в силу Закона № 303-ФЗ, и имеющим длящийся характер с переходом на 2019 и последующие годы, указанным законом не предусмотрено.

Следовательно, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (выполненных, оказанных) начиная с 1 января 2019 года, применяется налоговая ставка по НДС в размере 20%, независимо от даты и условий заключения договоров на реализацию указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом на основании п. 1 ст. 168 НК РФ продавец дополнительно к цене отгружаемых начиная с 1 января 2019 года товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 20%.

В этой связи внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется.

Вместе с тем, стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС.

Также необходимо учитывать, что изменение налоговой ставки не изменяет для налогоплательщика порядок и момент определения налоговой базы по НДС.

1.1. Применение налоговой ставки НДС при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав с 01.01.2019 г. в счет оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2019 г.

При получении до 01.01.2019 г. оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав с 01.01.2019 г. исчисление НДС с оплаты, частичной оплаты на основании п. 4 ст. 164 НК РФ производится по налоговой ставке в размере 18/118%.

При отгрузке с 01.01.2019 г. указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты, налогообложение НДС производится по налоговой ставке в размере 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2019 г.)).

На основании п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ.

Учитывая изложенное, вычеты сумм НДС, исчисленных по налоговой ставке в размере 18/118% с оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2019 г. в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся продавцом с даты отгрузки этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в размере налога, ранее исчисленного по налоговой ставке 18/118% в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ.

При этом суммы налога, принятые к вычету покупателем при перечислении продавцу до 01.01.2019 г. сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению покупателем в соответствии с п.п. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в размере налога, исчисленного исходя из налоговой ставки 18/118%.

В случае, если до даты отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав покупатель дополнительно к оплате, частичной оплате, перечисленной до 01.01.2019 г., в счет предстоящих поставок с 01.01.2019 г., доплатит продавцу сумму НДС в размере 2-х процентных пунктов в связи с изменением ставки НДС с 18 до 20%, то ФНС РФ рекомендует руководствоваться следующим.

В случае если доплата налога в размере 2-х процентных пунктов осуществляется покупателем с 01.01.2019 г., то такую доплату не следует рассматривать в качестве дополнительной оплаты стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 20/120, а следует рассматривать в качестве доплаты суммы налога.

В этой связи продавцу при получении доплаты налога следует выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателем суммы налога по счету-фактуре, составленному ранее с применением налоговой ставки в размере 18/118%, и показателем суммы налога, рассчитанной с учетом размера доплаты налога (пример 1).

В случае если доплата НДС в размере 2-х процентных пунктов осуществляется с 01.01.2019 г. лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, и (или) налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, которым счета-фактуры не выставляются, то отражение в книге продаж сумм доплаты налога осуществляется на основании отдельного корректировочного документа, содержащего суммарные (сводные) данные о всех случаях доплат налога, полученных продавцом от указанных лиц в течение календарного месяца (квартала) независимо от показаний ККТ.

В случае если доплата налога в размере 2-х процентных пунктов осуществляется покупателем до 31.12.2018 г. включительно, то в связи с отсутствием оснований в 2018 году рассматривать указанную доплату в качестве доплаты суммы НДС в размере 2-х процентных пунктов (поскольку действующая ставка НДС в 2018 году – 18%), такую доплату следует рассматривать в качестве дополнительной оплаты стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 18/118.

В этой связи продавцу при получении доплаты налога возможно выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателями счета-фактуры, составленного при получении оплаты, частичной оплаты с применением ставки в размере 18/118%, и показателями после изменения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с применением налоговой ставки в размере 18/118% (пример 2).

Таким образом, в указанных случаях, если продавцом получена доплата НДС в размере 2-х процентных пунктов и, соответственно, выставлены корректировочные счета-фактуры, то при отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав начиная с 01.01.2019 г. исчисление НДС производится по налоговой ставке в размере 20%, а сумма НДС, исчисленная на основании вышеуказанных корректировочных счетов-фактур, подлежит вычету с даты отгрузки указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ.

Налогоплательщик вправе также составить единый корректировочный счет-фактуру к двум и более счетам-фактурам, составленным этим налогоплательщиком ранее.

Разница между суммами налога, указанная в корректировочных счетах-фактурах, отражается по строке 070 в графе 5 налоговой декларации по НДС и подлежит учету при расчете общей суммы налога, исчисленной по итогам налогового периода.

При этом по строке 070 в графе 3 налоговой декларации по НДС указывается цифра «0» (ноль).

В случае если до 01.01.2019 г. налогоплательщиком получена оплата, частичная оплата с учетом налога, исчисленного исходя из налоговой ставки 20%, в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав с указанной даты, то исчисление НДС с оплаты, частичной оплаты на основании п. 4 ст. 164 НК РФ производится по налоговой ставке в размере 18/118%.

В этом случае корректировочные счета-фактуры не составляются.

При отгрузке указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав начиная с 01.01.2019 г., исчисление НДС производится по налоговой ставке 20%.

1.2. Применение налоговой ставки НДС при изменении с 01.01.2019 г. стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 01.01.2019 г.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее 5 календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Согласно п.п. 10 и 11 п. 5.2 ст. 169 НК РФ в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, указываются, в том числе, налоговая ставка и сумма налога, определяемая до и после изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.

Учитывая изложенное, в том случае, если товары (работы, услуги), имущественные права отгружены (переданы) до 01.01.2019 г., то при изменении их стоимости в сторону увеличения или уменьшения с 01.01.2019 г., применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи)

В связи с чем в графе 7 корректировочного счета-фактуры указывается та налоговая ставка по НДС, которая была указана в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура.

1.3. Применение налоговой ставки НДС при исправлении счета-фактуры, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 01.01.2019 г.

Согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137, исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с указанным документом.

В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение показателей (номера и даты), указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка 1а, где указывается порядковый номер исправления и дата исправления.

В связи с этим в случае внесения исправлений в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав до 01.01.2019 г., в графе 7исправленного счета-фактуры указывается налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки указанных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав и отраженная в графе 7 счета-фактуры, выставленного при отгрузке этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

1.4. Применение налоговой ставки НДС при возврате товаров с 01.01.2019 г.

Применение НДС продавцом

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратомтоваров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

На основании п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, основанием для принятия к вычету НДС у продавца является выставленный продавцом корректировочный счет-фактура.

В связи с изложенным, при возврате с 01.01.2019 г. всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, рекомендуется продавцу выставлятькорректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров.

То есть до 01.01.2019 г. или с указанной даты.

При этом, если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18%, то в графе 7 корректировочного счета-фактуры также указывается налоговая ставка 18%.

При возврате с 01.01.2019 г. товаров, оплаченных лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, и (или) налогоплательщиками, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, которым счета-фактуры не выставляются, и отгруженных (переданных) указанным лицам до 01.01.2019 г., в книге покупок регистрируется корректировочный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний ККТ.

Применение НДС покупателем

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленные продавцом покупателю при приобретении им товаров, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при отгрузке указанных товаров, после принятия этих товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п.п. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.

Поэтому в случае если покупатель принял к вычету предъявленные ему суммы налога по принятым им на учет товарам, то восстановление сумм НДС согласно п.п. 4 п. 3 ст. 170 НК РФпроизводится покупателем на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 г. или с указанной даты.

2. Особенности применения с 01.01.2019 г. налоговой ставки по НДС отдельными категориями налогоплательщиков

2.1. Налоговые агенты, указанные в ст. 161 НК РФ

Согласно положениям п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ при реализации налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС, который исчисляется и уплачивается в бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица.

В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Таким образом, исчисление суммы налога налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, производится при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент перечисления предварительной оплаты либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).

При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет оплаты, ранее перечисленной налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы у такого налогового агента не возникает.

Учитывая изложенное, если оплата в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), отгружаемых с 01.01.2019 г., перечислена иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах, до 01.01.2019 г., то исчисление НДС налоговым агентом производится на дату перечисления указанной оплаты с применением налоговой ставки 18/118%.

При отгрузке указанных товаров (работ, услуг) в счет перечисленной ранее оплаты исчисление НДС налоговым агентом не производится.

Если оплата за товары (работы, услуги), отгруженные до 01.01.2019 г., производится налоговым агентом с 01.01.2019 г., то, учитывая, что налоговая ставка по НДС в размере 20% применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года, исчисление НДС производится налоговым агентом с применением налоговой ставки 18/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Аналогичный порядок исчисления НДС производится налоговым агентом, указанным в п. 3 ст. 161 НК РФ.

Налоговые агенты, указанные в п. 4, 5, 5.1 и 8 ст. 161 НК РФ, исчисление НДС в переходный период производят в порядке, указанном в п. 1, 1.1–1.4 данного письма.

2.2. Иностранные организации, указанные в ст. 174.2 НК РФ

Согласно п. 3 ст. 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в п. 1 данной статьи, местом реализации которых признается территория РФ, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с указанной статьей на налогового агента, то есть иностранную организацию-посредника, осуществляющую предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями услуг на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров с иностранными организациями.

При этом п. 9 ст. 174.2 НК РФ утрачивает силу.

Вышеуказанные нормы вступают в силу с 1 января 2019 года.

Таким образом, при оказании начиная с 1 января 2019 года иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ, обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на иностранную организацию, независимо от того, кто является покупателем этих услуг, физическое или юридическое лицо.

В соответствии с п. 2 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 настоящей статьи, местом реализации которых признается территория РФ (за исключением оказания таких услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ), налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

При этом моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) таких услуг (п. 4 ст. 174.2 НК РФ).

На основании п. 5 ст. 174.2 НК РФ сумма налога исчисляется иностранными организациями, подлежащими постановке на учет в налоговых органах в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, и определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы.

Учитывая изложенное, в случае, если при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме оплата (частичная оплата) за эти услуги поступила начиная с 01.01.2019 г., то налогообложение таких услуг производится иностранными организациями с учетом следующих особенностей:

– если услуги в электронной форме оказаны до 01.01.2019 г., то исчисление НДС производится по расчетной налоговой ставке в размере 15,25%;

– если услуги в электронной форме оказаны начиная с 01.01.2019 г., то исчисление НДС производится по расчетной налоговой ставке в размере 16,67%.

В случае, если оплата (частичная оплата) получена иностранными организациями до 01.01.2019 г. в счет оказания услуг в электронной форме начиная с указанной даты, исчисление НДС иностранными организациями не производится.

В этом случае обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС возлагаются на покупателя — организацию (индивидуального предпринимателя), являющуюся налоговым агентом (п. 9 ст. 174.2 НК РФ).