Свежий номер: № 17–18 (54–55) – май 2021

Посреднические договоры

Статья в журнале: №35 (845) — Август 2008 , опубликовано 03.09.2008
Окончание. Начало в № 34 «А-Э».
 
Договор комиссии
 

В № 34 «А-Э» были рассмотрены правовые основы деятельности по договорам комиссии.

В данном номере журнала – вопросы налогообложения и бухгалтерского учета сделок по договорам комиссии.

Налог на прибыль организаций
У комиссионера

Согласно п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль комиссионер не учитывает доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего ему в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных им за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, комиссионер не должен учитывать в доходах, например, суммы, вырученные им от продажи принадлежащих комитенту товаров, или суммы, поступившие от комитента в счет оплаты приобретенных по его поручению комиссионером товаров.

Комиссионное вознаграждение всегда признается доходом комиссионера.

Гражданское законодательство позволяет комиссионеру удерживать сумму причитающегося ему вознаграждения из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).

У налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, полученные суммы авансов и предоплаты включаются в состав доходов (п.п. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Поэтому комиссионеры, применяющие кассовый метод, которые по условиям договора комиссии должны удерживать сумму своего вознаграждения из поступивших к ним от покупателей сумм, при получении денег от покупателей должны включать в доходы сумму, равную установленному в договоре комиссии размеру вознаграждения.

Комиссионеры, учитывающие доходы и расходы по методу начисления, в момент поступления от покупателей денег налог на прибыль с суммы своего вознаграждения не исчисляют.

Доходы в виде суммы вознаграждения они признают на дату фактического оказания услуги.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

То есть если договором комиссии предусмотрено, что отдельные виды расходов несет комиссионер, то он вправе учитывать такие расходы для целей налогообложения прибыли.

Возмещаемые комитентом расходы (например, расходы на транспортировку товаров) комиссионер в расходах не учитывает.

У комитента

Если комитент исчисляет доходы и расходы по методу начисления, то датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии для него будет признаваться дата реализации, указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера (п. 3 ст. 271 НК РФ).

То есть для комитента датой реализации по общему правилу признается дата отгрузки комиссионером товаров покупателю.

Сумму выручки от реализации комитент также определяет на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).

При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества (ст. 316 НК РФ).

Что касается учета расходов, то при реализации товаров через комиссионера сумму комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитентом комиссионеру, комитент учитывает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п.п. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если по условиям договора комиссии комиссионер приобретает для комитента материальные ценности или основные средства, то сумму комиссионного вознаграждения комитент включает в стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 254 НК РФ, ст. 257 НК РФ).

Торговые организации могут включать сумму комиссионного вознаграждения комиссионеру, приобретающему для них товары, как в покупную стоимость товаров, так и в издержки обращения (ст. 320 НК РФ).

Расходы, компенсируемые комитентом комиссионеру, комитент также вправе учесть для целей налогообложения прибыли.

При этом комиссионер должен представить комитенту документы (их копии), подтверждающие понесенные им расходы, подлежащие компенсации.

Если комитент применяет кассовый метод, то датой получения доходов для него будет признаваться день поступления от комиссионера (либо, что тоже иногда практикуется, напрямую от покупателя) денежных средств за реализованные по договору комиссии товары.

Заметим, что если договором комиссии комиссионеру предоставлено право удерживать из поступивших ему сумм свое комиссионное вознаграждение, и он перечисляет комитенту сумму выручки от продажи товаров за минусом своего вознаграждения, то доходом для комитента, тем не менее, будет являться вся сумма денежных средств, поступившая ранее на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара.

То есть доходы комитента не должны уменьшаться на сумму комиссионного вознаграждения, удерживаемого комиссионером из выручки от реализации, поступающей на его расчетный счет, при ее перечислении комитенту.

Об этом говорится в письмах Минфина РФ от 15.03.2005 г. № 03-03-02-04/1/72, от 20.07.2005 г. № 03-11-04/2/29 (заметим, что эти письма касаются комитентов, применяющих УСН, но так как налогоплательщики УСН применяют кассовый метод учета расходов и доходов, то логика чиновников применима и к плательщикам налога на прибыль организаций, применяющим кассовый метод).

Датой признания расходов по договору комиссии для комитента, применяющего кассовый метод, будет являться день фактической оплаты услуг комиссионера или перечисления ему денег в возмещение произведенных расходов.

Проблемы дополнительной выгоды

Как мы уже выяснили, рассматривая правовые основы договора комиссии, если комиссионеру, например, удастся продать товары комитента дороже, чем того требовал комитент, либо купить для комитента товары дешевле, чем указывал комитент, то образовавшаяся разница в ценах (дополнительная выгода) должна делиться поровну между комитентом и комиссионером, если в договоре не прописан другой порядок распределения дополнительной выгоды (к примеру, что вся дополнительная выгода остается у комиссионера).

В законодательстве ничего не сказано по поводу того, как должна учитываться дополнительная выгода.

В письме от 05.06.2008 г. № 03-03-06/1/347 Минфин РФ указал, что дополнительная выгода должна учитываться комитентом в доходах для целей налогообложения прибыли организаций в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной комиссионером.

Что касается комиссионера, то часть дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, разъясняет Минфин, должна учитываться комиссионером в доходах для целей налогообложения прибыли организаций вместе с вознаграждением, уплаченным комитентом.

Из разъяснений чиновников получается, что одну и ту же сумму (часть дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру), должен учесть в доходах и комитент, и комиссионер.

Редакция «А-Э» с мнением Минфина не согласна, и считает, что та часть дополнительной выгоды, которая поступает комиссионеру, комитентом учитываться в доходах не должна.

Ведь согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В данном случае комитент не имеет права на получение той части дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру, поэтому ее нельзя признать экономической выгодой комитента.

А значит, эта сумма не является доходом комитента.

Есть судебные решения, подтверждающие, что сумма дополнительной выгоды, полагающаяся комиссионеру, не является выручкой комитента (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2004 г. № А05-1109/04-20).

Конечно, после выхода комментируемого письма Минфина налоговики вряд ли с этим согласятся.

Чтобы не провоцировать их на споры, но и не переплачивать, достаточно просто не называть вещи своими именами.

Так, в договоре комиссии дополнительную выгоду (определенную ее часть) нужно назвать дополнительным вознаграждением, которое комитент обязуется выплатить комиссионеру в случае, если сделка будет исполнена комитентом на более выгодных условиях (например, указать, что дополнительная выгода в размере 100% принадлежит комитенту, а комитент обязуется выплатить комиссионеру 50% суммы, которую комиссионер сэкономил, приобретя товары на более выгодных условиях).

Тогда вся сумма дополнительно вырученных комиссионером денег (по сути – дополнительная выгода) также будет считаться доходом комитента, но зато ту часть дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру («дополнительное вознаграждение» комиссионера) комитент гарантированно сможет учесть в расходах.

Налог на добавленную стоимость
У комиссионера

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии.

Если, к примеру, комиссионер продает товары комитента, то в его налоговую базу по НДС вся сумма выручки от реализации товаров не включается.

Договором комиссии комиссионеру может быть предоставлено право удерживать сумму своего вознаграждения из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Тогда если от контрагентов поступит предоплата, комиссионер должен будет исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы причитающегося ему вознаграждения, указанной в договоре (п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Впоследствии на дату оказания посреднической услуги (как правило, эта дата определяется как момент принятия комитентом отчета комиссионера) комиссионер также должен исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы своего вознаграждения, поскольку на день оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п.п. 2 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ).

При этом ранее уплаченный при получении предоплаты НДС с суммы своего вознаграждения комиссионер принимает к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Если договором комиссии установлено, что комиссионер получает свое вознаграждение от комитента и не вправе удерживать сумму комиссионного вознаграждения самостоятельно, то при получении предоплаты комиссионер не должен исчислять НДС с суммы своего вознаграждения.

Напомним, что на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров комиссии и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения НДС.

Исключение составляют посреднические услуги по реализации:

– услуг по предоставлению арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ);

– медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ (п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);

– ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ) (п.п. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);

– изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ (п.п. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).

«Входной» НДС комиссионер может принять к вычету по расходам, произведенным им для оказания посреднических услуг.

Принимать к вычету «входной» НДС по расходам, возмещаемым ему комитентом, комиссионер не вправе.

У комитента

Прежде всего напомним, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Поэтому в случае, если предметом договора комиссии является реализация комиссионером товаров комитента, то при передаче товаров комитентом комиссионеру для дальнейшей реализации переход права собственности не осуществляется, то есть с точки зрения налогового законодательства (ст. 39 НК РФ) реализации товаров в момент передачи не происходит.

Реализация товаров произойдет только в тот момент, когда комиссионер передаст товары в собственность покупателю.

Моментом определения налоговой базы по НДС у комитента является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В письме от 03.03.2006 г. № 03-04-11/36 Минфин РФ прямо указал, что при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Не следует забывать также о том, что день получения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров также признается моментом определения налоговой базы по НДС.

Поэтому если комиссионер получает от покупателя аванс, то комитент должен включить сумму такого аванса в свою налоговую базу по НДС.

Аналогичные разъяснения дают ФНС РФ и Минфин РФ (см. письмо ФНС от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202@, согласованное с Минфином).

В связи с этим условие о том, что комиссионер обязан сообщать комитенту о суммах полученной от покупателей предоплаты, нужно обязательно прописывать в договоре комиссии, иначе комитент может недоплатить НДС в бюджет.

Если предметом договора комиссии является приобретение комиссионером товаров для комитента, то комитент вправе принять к вычету суммы «входного» НДС по приобретенным через комиссионера товарам (работам, услугам) третьих лиц.

Для этого комитент должен получить от комиссионера счет-фактуру, а также копии первичных учетных и расчетных документов.

На это указал Минфин РФ в письме от 14.11.2006 г. № 03-04-09/20.

Кроме того, комитент может принять к вычету «входной» НДС по комиссионному вознаграждению, выплачиваемому комиссионеру.

Остановимся на особенностях уплаты НДС по договорам комиссии, предусматривающим право комиссионера самостоятельно удерживать сумму своего вознаграждения из причитающихся комитенту сумм.

Согласно ст. 997 ГК РФ такое удержание производится в соответствии с правилами ст. 410 ГК РФ, которая регламентирует порядок прекращения обязательств зачетом.

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ с 1 января 2007 года при осуществлении зачетов взаимных требований (взаимозачетов) покупатель товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан перечислять сумму НДС продавцу деньгами в безналичной форме (на основании платежного поручения).

В письме от 07.03.2007 г. № 03-07-15/30 Минфин РФ разъяснил, что п. 4 ст. 168 НК РФ, обязывающий покупателя перечислять НДС продавцу «живыми» деньгами, применяется только при безденежных формах расчетов.

А при удержании комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, расчеты за услуги комиссионера, по мнению чиновников, осуществляются денежными средствами.

Поэтому Минфин указал, что в таких случаях комитент и комиссионер не должны руководствоваться нормой п. 4 ст. 168 НК РФ, то есть комитент не должен перечислять комиссионеру НДС «живыми» деньгами по оказанным комиссионером посредническим услугам.

Разъяснение Минфина, безусловно, выгодно налогоплательщикам, хоть и не совсем верно.

Ведь в ст. 997 ГК РФ прямо сказано, что удержание комиссионером причитающихся ему сумм (в том числе вознаграждения) из причитающихся комитенту денег производится в соответствии со ст. 410 ГК РФ, регулирующей порядок проведения взаимозачетов.

Таким образом, при удержании комиссионером суммы своего вознаграждения из причитающихся комитенту денег фактически происходит взаимозачет, и нельзя говорить о том, что расчеты осуществляются денежными средствами.

Тем не менее налогоплательщики, работающие по договорам комиссии, могут взять комментируемое письмо Минфина РФ на вооружение, потому что оно позволяет избежать перечисления сумм НДС «живыми» деньгами и согласно п. 8 ст. 75 и п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ страхует налогоплательщика от пеней и штрафов.

Порядок оформления счетов-фактур

Порядок оформления счетов-фактур при реализации комитентом товаров через комиссионера по договору комиссии изложен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, и пояснен письмом МНС РФ от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404.

В соответствии с Правилами… комиссионер должен от своего имени выставить счет-фактуру покупателю товаров (в течение пяти дней со дня отгрузки товара).

Причем выставлять счета-фактуры на имя покупателей комиссионер должен и в том случае, если он не является плательщиком НДС (например, в связи с применением упрощенной системы налогообложения). Это подтвердил Минфин РФ в письме от 22.03.2005 г. № 03-04-14/03.

Отметим, что выставление комиссионером счетов-фактур на имя покупателя не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом (это подчеркивает и Минфин РФ в письме от 05.05.2005 г. № 03-04-11/98).

Счета-фактуры, выставленные покупателям, комиссионер не регистрирует в книге продаж, но их вторые экземпляры должны храниться у комиссионера в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Показатели выставленных покупателям счетов-фактур комиссионер должен передать комитенту (на практике часто комиссионер передает комитенту копии этих счетов-фактур).

Затем комитент выставляет на имя комиссионера счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

Эти счета-фактуры комитент регистрирует в своей книге продаж.

Комиссионер не регистрирует полученные от комитента счета-фактуры в своей книге покупок, но хранит их в журнале учета полученных счетов-фактур.

П. 3 ст. 168 НК РФ обязывает выставлять счета-фактуры при реализации в течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.

Как мы уже выяснили, при физической передаче товаров комитентом комиссионеру переход права собственности на товары (то есть реализация) не происходит, а значит, в этот момент у комитента не возникает обязанности по составлению счета-фактуры.

Реализация происходит только тогда, когда право собственности на товары перейдет к покупателю товаров.

Таким образом, комитент должен выставить комиссионеру счет-фактуру в течение 5 календарных дней, считая с того момента, как комиссионер реализует товары и произведет их отгрузку покупателю.

Заметим, что на практике комитенту бывает сложно соблюсти 5-дневный срок, отведенный ему п. 3 ст. 168 НК РФ для выставления счетов-фактур, ведь комиссионер зачастую передает комитенту информацию о показателях счетов-фактур, выставленных покупателям, слишком поздно (обычно – вместе с отчетом за определенный период времени, например, месяц).

Однако никакой ответственности для комитента за нарушение этого срока не предусмотрено, поэтому все счета-фактуры за определенный период (например, месяц) комитент может составить после получения от комиссионера информации о показателях счетов-фактур, выставленных покупателям.

Комиссионеры также выставляют комитенту счета-фактуры на сумму своего вознаграждения.

Эти счета-фактуры комиссионер должен зарегистрировать в своей книге продаж.

Если же комиссионер приобретает товары (работы, услуги) для комитента, то порядок оформления счетов-фактур будет следующим.

Комиссионер, получив от продавцов товаров (работ, услуг) счет-фактуру, должен выписать счет-фактуру комитенту с отражением в нем показателей счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру.

При этом в данном счете-фактуре в строке 1 «Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры» указывается дата выписки счета-фактуры комиссионеру продавцом (письмо Минфина РФ от 22.02.2008 г. № 03-07-14/08).

Полученные от продавца и выписанные комитенту счета-фактуры комиссионер не регистрирует в своих книге покупок и книге продаж.

Счет-фактура, полученный комитентом от комиссионера, регистрируется комитентом в Книге покупок, а указанные в нем суммы НДС принимаются комитентом к вычету при выполнении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ, и при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера.

Бухгалтерский учет

Отражение операций по продаже товара по договору комиссии

У комиссионера

Товары, принятые на комиссию, комиссионер отражает по дебету счета 004 «Товары, принятые на комиссию» по цене, предусмотренной в приемо-сдаточном акте.

ДЕБЕТ 004

– поступили товары от комитента;

КРЕДИТ 004

– товары отгружены покупателю;

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»   КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– отражена задолженность покупателя за товары;

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»   КРЕДИТ 62

– поступили денежные средства от покупателей в оплату товаров;

ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 51

– вырученные от продажи товаров деньги переведены комитенту;

ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 90 «Продажи»

– начислено комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 76

– получено от комитента комиссионное вознаграждение.

У комитента

Передачу товаров на комиссию комитент отражает путем перевода их стоимости на счет 45 «Товары отгруженные». Аналогичным образом учитывается также готовая продукция, реализуемая на комиссионных началах.

Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Дебетуется счет 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.

Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

ДЕБЕТ 45   КРЕДИТ 41 (43)

– отражена передача на комиссию товаров (продукции);

ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 90

– отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90   КРЕДИТ 45

– списана себестоимость реализованных товаров;

ДЕБЕТ 44   КРЕДИТ 76

– начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру, отражены расходы, подлежащие возмещению комитентом;

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 76

– получены денежные средства от комиссионера (деньги, вырученные им от продажи товаров);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– перечислена комиссионеру сумма денежного вознаграждения и возмещаемых комитентом расходов.

Отражение операций по приобретению имущества по договору комиссии

У комиссионера
ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 76

– получены от комитента деньги на приобретение имущества;

ДЕБЕТ 002

– получено приобретенное для комитента имущество;

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51

– произведена оплата приобретенного для комитента имущества;

ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 60

– расходы, связанные с приобретением имущества для комитента, отнесены за счет комитента;

КРЕДИТ 002

– приобретенное имущество передано комитенту;

ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 90

– начислено комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 76

– получено от комитента комиссионное вознаграждение.

У комитента
ДЕБЕТ 41 (10, 08)   КРЕДИТ 76

– поступило приобретенное комиссионером имущество;

ДЕБЕТ 41 (10, 08)   КРЕДИТ 76

– начислено комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 76   КРЕДИТ 51

– перечислены комиссионеру деньги на приобретение имущества и комиссионное вознаграждение.

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru