Правила исправления ошибок. Теперь в отдельном ПБУ

Тематики: Бухгалтерский практикум

(Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 г. № 63н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)», зарегистрирован в Минюсте РФ 30.07.2010 г. № 18008)

В настоящее время согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

П. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67, конкретизировано, что в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Минфин РФ утвердил наконец-то обещанное еще два года назад ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Новое ПБУ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год.

ПБУ 22/2010 применяют организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Для субъектов малого предпринимательства исключений нет.

Ошибки

Под ошибкой в ПБУ 22/2010 понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Причем вводится понятие «существенная ошибка».

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Отметим, что признаки существенности (простите за тавтологию) совсем не существенны.

Вероятнее всего, организации придется воспользоваться нормами п. 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 21.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно которым существенными доходами признаются доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, а существенными расходами – соответствующая каждому виду существенных доходов часть расходов.

Поскольку есть понятие существенной ошибки, следовательно, все иные ошибки признаются несущественными.

В ПБУ 22/2010 приведен перечень факторов, которыми может быть обусловлено возникновение ошибки. Это, в частности:

– неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

– неправильное применение учетной политики организации;

– неточности в вычислениях;

– неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

– неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

– недобросовестные действия должностных лиц организации.

Отметим, что перечень факторов является открытым.

ПБУ 22/2010 установлено, что не является ошибками.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Исправление ошибок

Правила для всех ошибок

Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Исправление несущественных ошибок

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

То есть как и ранее – по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Напомним, что согласно п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного периода.

Исправление существенных ошибок

Порядок исправления существенной ошибки зависит от времени ее выявления.

Рассмотрим варианты.

1. Существенная ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п.

В этом случае существенная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

При этом если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

2. Существенная ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам АО, участникам ООО, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке.

В этом случае существенная ошибка также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

3. Существенная ошибка предшествующего отчетного года выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год.

Напомним, что в соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона РФ от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и п.п. 6 п. 1 ст. 33 Федерального закона РФ от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» утверждение годовой бухгалтерской отчетности относится к компетенции общего собрания акционеров (общего собрания участников ООО).

В этом случае существенная ошибка исправляется следующим образом:

– производятся записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде.

При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

То есть вместо счета 91 в данном случае следует использовать счет 84;

– осуществляется пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год.

То есть пересчитываются показатели промежуточной бухгалтерской отчетности.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Раскрытие информации

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию только в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде.

Указываются:

– характер ошибки;

– сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности – по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

– сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

– сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности следует раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления.