Приобретение банковского векселя с последующей передачей в залог

На вопросы читателей отвечает ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»
(343) 290-51-02, 290-51-12, 290-51-22   intercom@audit-ekb.ru   www.audit-ekb.ru

Организация на общей системе налогообложения. Для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления. Нужна была банковская гарантия в размере 1 млн руб. для заказчика в рамках выполнения договора строительного подряда. Обратились в банк. Банк предложил по договору купли-продажи приобрести вексель и отдать его по договору залога в этот же банк.
Вексель: срок платежа – по предъявлению и проценты 4,74% годовых. Вексель был получен и тут же отдан в залог в этот же банк. Получена банковская гарантия.
Как отразить эти операции в бухучете, на забалансовых счетах, в каких строках деклараций по НДС и налогу на прибыль? Нужно ли вести раздельный учет для НДС в данной ситуации?

Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ независимая гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательства.

В соответствии со ст. 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства.

Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом.

Независимая гарантия выдается в письменной форме (п. 2 ст. 434 ГК РФ), позволяющей достоверно определить условия гарантии и удостовериться в подлинности ее выдачи определенным лицом в порядке, установленном законодательством, обычаями или соглашением гаранта с бенефициаром.

Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями.

П. 8 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» установлено, что выдача банковских гарантий относится к банковским операциям.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н, расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, признаются в бухгалтерском учете операционными расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перечисление суммы вознаграждения банку за предоставление банковской гарантии отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

В целях налогообложения прибыли расходы, связанные с получением банковской гарантии, являющейся условием заключения договора, то есть непосредственно связанные с оказанием услуг, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кроме того, на основании п.п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, расходы на услуги банков.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, считают контролирующие органы, расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается (письма Минфина РФ от 04.12.2017 г. № 03-03-06/1/80245, от 11.01.2011 г. № 03-03-06/1/4, ФНС РФ от 04.06.2013 г. № ЕД-18-3/606).

Следовательно, в декларации по налогу на прибыль такие расходы можно отразить как по строке 040 «Косвенные расходы», так и по строке 201 «Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам»в составе внереализационных расходов приложения № 2 к Листу 02 декларации.

Порядок учета расходов, связанных с банковской гарантией, закрепляется в учетной политике организации.

Согласно п.п. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ операции, осуществляемые банками по выдаче банковских гарантий, не подлежат налогообложению НДС.

Правоотношения сторон, вытекающие из заключенного Вами договора о залоге, регулируются §3 главы 23 ГК РФ.

Передача векселя банка-гаранта в качестве залога отражается в бухгалтерском учете организации записью по забалансовому счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Дата исполнения организацией-подрядчиком своего обязательства по договору подряда одновременно является датой прекращения действия банковской гарантии и, следовательно, договора о залоге (п.п. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ).

На эту дату стоимость заложенного векселя списывается с забалансового счета 009.

Простой процентный вексель со сроком оплаты «по предъявлении» представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить векселедержателю указанную в векселе сумму и проценты исходя из указанной в векселе ставки.

Такой вексель оплачивается при его предъявлении и должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня составления векселя (если векселедатель не обусловил иной срок) (ст. 143 ГК РФ, ст. 5, 34, 75, абз. 3, 11 ст. 77, ст. 78 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 г. № 104/1341)).

Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденному приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н, приобретенный вексель банка принимается к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной цене приобретения векселя.

Первоначальная стоимость векселя отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги», в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (п. 21, 22 ПБУ 19/02).

Ст. 406 ГК РФ установлено, что кредитор (векселедержатель в Вашем случае) считается просрочившим, если он отказался принять предложенное должником надлежащее исполнение или не совершил действий, предусмотренных законом, иными правовыми актами или договором либо вытекающих из обычаев или из существа обязательства, до совершения которых должник не мог исполнить своего обязательства.

При этом по денежному обязательству должник не обязан платить проценты за время просрочки кредитора.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются прочими доходами.

Установленные по векселю проценты начисляются и включаются в состав прочих доходов ежемесячно исходя из вексельной суммы, указанной в векселе процентной ставки и количества дней нахождения векселя у организации в текущем месяце.

Расчеты по начисленным процентам учитываются на счете 76, субсчет «Расчеты по процентам».

То есть если Вы не предъявите вексель к платежу в установленный срок, то должник (банк) не обязан платить проценты за время просрочки.

В соответствии с п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений имеет место, в частности, в случае погашения.

Поэтому при оплате банком векселя выбытие финансового вложения отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 58, субсчет 58-2.

Сумма, полученная по векселю, отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по выбытию (погашению) ценных бумаг».

Поскольку проценты по векселю уже учтены в составе прочих доходов, то доход от погашения векселя в сумме, полученной от векселедателя, признается в составе прочих доходов без учета уже учтенных процентов по векселю:

КРЕДИТ 91 субсчет 91-1 «Прочие доходы»   ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по выбытию (погашению) ценных бумаг».

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов по ценным бумагам для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами.

При методе начисления по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного(налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Сумма дохода, полученного в отчетном периоде в виде процентов, определяется по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

Признание доходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно п. 6 ст. 271 НК РФ (п. 4 ст. 328 НК РФ).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 3 ст. 280 НК РФ).

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным приказом ФНС РФ от 19.10.2016 г. № ММВ-7-3/572@, доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости), отражаются по строке 011 Листа 05 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении № 3 к Листу 02)» декларации.

Сумма расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается по строке 021 Листа 05 декларации.

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

С момента выдачи векселя правила §1 «Заем» главы 42 ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

П. 2 ст. 146 НК РФ установлено, что не признаются объектом налогообложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

А согласно п.п. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ или услуг.

П.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ ценных бумаг (п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

П. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

– учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

– принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

– принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

С 2018 года налогоплательщик вправе не применять положения абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом указанные в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Это означает, что налогоплательщик с 2018 года обязан вести раздельный учет по НДС, поскольку данная обязанность закреплена в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, а с 2018 годаналогоплательщик вправе не применять только положения абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При этом при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения,учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).

Поскольку на основании п. 2 ст. 146 и п.п. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения НДС, а операции по передаче ценных бумаг не подлежат налогообложению НДС согласно п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, то, разъяснил Минфин РФ в письме от 16.01.2017 г. № 03-07-11/1282, освобождение от НДС, предусмотренное п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, оказываемых заимодавцем заемщику.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения, подлежат отражению в разделе 7 налоговой декларации по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС РФ от 29.10.2014 г. № ММВ-7-3/558@.

В графе 1 отражаются коды операций в соответствии с приложением № 1 к Порядку.

Операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, – код 1010801.

Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, – код 1010292.

При отражении в графе 1 операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), под соответствующими кодами операций налогоплательщиком заполняются показатели в графах 2, 3 и 4 по строке 010.

При отражении в графе 1 операций, не признаваемых объектом налогообложения, под соответствующими кодами операций налогоплательщиком заполняются показатели в графе 2.

При этом показатели в графах 3 и 4 не заполняются (в указанных графах ставится прочерк).

В графе 2 по каждому коду операции, не подлежащей налогообложению, и операции, не признаваемой объектом налогообложения, отражаются:

– стоимость товаров (работ, услуг), которые не признаются объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

– стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ с учетом п. 2 ст. 156НК РФ.

Балашенко Е.В., директор ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»