Простое товарищество при УСН

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы, УСН, Хозяйственная деятельность

У нас два самостоятельных предприятия, учредители одни и те же. Предприятия применяют УСН (доходы – расходы). Деятельность одного предприятия – производство автопринадлежностей, другого – оптовая продажа автопринадлежностей, которые изготавливает первое предприятие. Можно ли организовать совместную деятельность и как это будет выглядеть?

Отношения по договору простого товарищества регулируются главой 55 ГК РФ.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

При этом внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Договором простого товарищества определяются обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей.

Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия в порядке, устанавливаемом судом.

Общие дела товарищей могут вестись одним из трех способов:

– каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей.

В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме;

– ведение дел осуществляется отдельными участниками (участником);

– все участники договора простого товарищества ведут дела совместно.

При этом при совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

Порядок ведения общих дел товарищей необходимо отразить в договоре простого товарищества.

Если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

Поскольку простое товарищество не образует юридического лица, то оно не признается налогоплательщиком, в том числе налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не подлежит постановке на налоговый учет и не представляет налоговые декларации.

Согласно п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики налога при УСН, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

То есть если налогоплательщик налога при УСН применяет объект налогообложения «доходы», он не вправе участвовать в простом товариществе.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций.

Напомним, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Поскольку предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, при объединении в простое товарищество организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Таким образом, произведенные организациями — участниками договора простого товарищества, применяющими УСН, расходы, связанные с совместной деятельностью, должны признаваться в целях налогообложения в обособленном учете операций по совместной деятельности.

Такие разъяснения привел Минфин РФ в письме от 19.07.2006 г. № 03-11-04/2/145.

При этом участникам простого товарищества следует учитывать прибыль, полученную от совместной деятельности, согласно правилам главы 25 НК РФ.

А осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение УСН и облагается налогами в общеустановленном порядке.

То есть если обе организации получают доходы только от деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, то учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен осуществляться в соответствии с главой 25 НК РФ.

Поэтому очевидна невыгодность в Вашем случае вести общие дела товарищей каждому товарищу от имени всех товарищей.

Вклады, переданные участниками в простое товарищество, нельзя учесть в составе расходов при применении УСН.

В закрытом перечне расходов, установленном ст. 346.16 НК РФ, такие расходы не поименованы.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены ст. 278 НК РФ.

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках простого товарищества.

О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого простого товарищества.

Отчетные периоды (налоговый период) для целей налогообложения прибыли и при УСН одинаковы: квартал, полугодие, девять месяцев, год.

Доходы, полученные от участия в простом товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников простого товарищества.

Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются.

Согласно п. 9 ст. 250 НК РФ доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, признаются внереализационными доходами.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики налога при УСН при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

То есть доходы, полученные от участия в простом товариществе, включаются в налоговую базу по налогу при УСН.

Для целей УСН товарищ должен включать в состав доходов доход в виде разницы между полученными в рамках простого товарищества доходами и произведенными расходами.

В каких конкретно долях распределяется «чистый» доход простого товарищества, товарищи должны определить самостоятельно и закрепить это положение либо в договоре простого товарищества, либо в дополнительных соглашениях к договору.

Сумму полученного дохода от участия в простом товариществе для целей УСН следует учитывать в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, с прибыли, полученной от деятельности в рамках простого товарищества, налог на прибыль не уплачивается.

Распределенная между товарищами прибыль от деятельности в рамках простого товарищества включается в состав доходов при применении УСН и подлежит налогообложению налогом при УСН.

Для целей налогообложения прибыли передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ не признается реализацией.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Ст. 174.1 НК РФ установлено, что ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) участник товарищества обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

А значит, должен вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж.

Следите за тем, чтобы счет-фактура был выставлен продавцом (поставщиком) именно на участника, ведущего общие дела товарищества.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС, в соответствии с договором простого товарищества предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам.

Если участник товарищества, ведущий общий учет операций простого товарищества, осуществляет иную деятельность (за рамками договора простого товарищества), то право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и используемых им при осуществлении иной деятельности.

В срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом), участник договора простого товарищества, ответственный за ведение налогового учета, должен представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС.

Повторим, что второй товарищ обязанности налогоплательщика НДС не исполняет и НДС не уплачивает.

Обратите внимание!

При внесении вкладов в простое товарищество НДС не начисляется, поскольку передача вкладов по договору простого товарищества не признается реализацией товаров (работ, услуг) (п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Ст. 1050 ГК РФ установлены основания прекращения договора простого товарищества.

Договор простого товарищества прекращается, в частности, вследствие отказа кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества, расторжения договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами, истечения срока договора простого товарищества, выдела доли товарища по требованию его кредитора.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

С момента прекращения договора простого товарищества его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ.

То есть имущество, находящееся в общей собственности, может быть разделено между ее участниками по соглашению между ними.

Товарищ вправе требовать выдела своей доли из общего имущества.

При недостижении участниками общей собственности соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них участник общей собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества.

Если выдел доли в натуре не допускается законом или невозможен без несоразмерного ущерба имуществу, находящемуся в общей собственности, выделяющийся собственник имеет право на выплату ему стоимости его доли другими участниками общей собственности.

Выплата участнику общей собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия.

В случаях, когда доля собственника незначительна, не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд может и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников общей собственности выплатить ему компенсацию.

Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов.

При определении объекта налогообложения при УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п.п. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

А в п.п. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

То есть при прекращении договора простого товарищества доходы, полученные товарищем в пределах его вклада, для целей налогообложения налогом при УСН не учитываются.

А если стоимость полученного имущества будет выше стоимости вклада, то разницу нужно будет учесть в составе внереализационных доходов.

Полученное имущество в пределах первоначального взноса участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) НДС не облагается (п.п. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ, п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» на организации, перешедшие на УСН, не распространяется обязанность ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, осуществляемого в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Однако Минфин считает, что данное положение не может распространяться на общие результаты деятельности нескольких хозяйствующих субъектов, объединившихся в простое товарищество.

Поэтому при объединении в простое товарищество организаций, применяющих УСН, учет общего имущества и хозяйственных операций должен осуществляться в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (письмо от 26.05.2005 г. № 03-03-01-04/1/301).

Порядок ведения бухгалтерского учета в данном случае регламентирован ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утвержденным приказом Минфина РФ от 24.11.2003 г. № 105н.

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела (в случае если он при УСН добровольно ведет бухучет), не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов… счет 80 «Уставный капитал» также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

В этом случае счет 80 именуется «Вклады товарищей».

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 «Вклады товарищей».

При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д.

Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат – нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.

При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Ликвидационный баланс составляется товарищем, ведущим общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности.

При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Ст. 105.1 НК РФ установлено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

С учетом указанной нормы взаимозависимыми лицами признаются, в частности, организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

В соответствии со ст. 105.14 НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми сделками.

Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами превышает за 2012 год – 3 млрд. рублей, за 2013 год – 2 млрд. рублей;

2) одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ;

3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;

4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0%, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам.

Если доходы по сделкам между Вашими организациями не превысят вышеуказанных сумм, то даже признание Ваших организаций взаимозависимыми не позволит квалифицировать сделки, совершаемые Вашими организациями, как контролируемые.

Еще одна опасность кроется в том, что налоговики усматривают в договорах простого товарищества между организациями, применяющими УСН, единственную цель: дробление дохода, чтобы не превысить норм дохода и не утратить право на применение УСН.

Однако в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Возможность достижения экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Кроме того, признание товарищей по договору простого товарищества взаимозависимыми лицами не исключает возможности осуществления совместной предпринимательской деятельности.

На это указал ФАС Уральского округа в постановлении от 19.05.2010 г. № Ф09-3589/10-С2.