Свежий номер: № 47 (84) – Декабрь 2021

Расходы будущих периодов

Статья в журнале: №30 (990) — Июль 2011 , опубликовано 03.08.2011

В связи с изменениями в бухгалтерском учете и отчетности с 2011 г. (приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н) просим Вас привести пример изменения в учетной политике, в т.ч. по расходам будущих периодов. Относятся ли к расходам будущих периодов затраты на подписку, переходящие отпуска, лицензии на программы?

Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н внесены изменения в восемь нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Все изменения вступили в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Минфин РФ в письме от 14.06.2011 г. № 07-02-06/106 сообщил, что приказ № 186н применяется при составлении бухгалтерской отчетности 2011 года, начиная с 1 января 2011 года.

Следовательно с начала 2011 года бухучет организации ведут с учетом изменений, внесенных приказом № 186н в различные ПБУ.

А это влечет внесение изменений в учетную политику.

П. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н, установлено, что изменение учетной политики организации может производиться в случае изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Приказом № 186н не установлено, каким образом следует отражать в бухгалтерском учете последствия изменения учетной политики, вызванные изменениями ПБУ.

В таких случаях согласно п. 14 ПБУ 1/2008 если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 15 ПБУ 1/2008.

То есть – ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Согласно новой редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Это означает, что организация не сможет самостоятельно определять, какие затраты она отражает в составе расходов будущих периодов.

То есть отнесение затрат к расходам будущих периодов и порядок их списания возможен только в тех случаях, которые предусмотрены нормативными правовыми актами по бухучету.

Новая форма бухгалтерского баланса не содержит строки «Расходы будущих периодов».

В то же время п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н, установлено, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. 19 ПБУ 10/99).

Да и в Плане счетов… счет 97 «Расходы будущих периодов» сохранен.

Перенос расходов на будущее на сегодняшний день предусмотрен следующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету:

1. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н.

П. 39 ПБУ 14/2007 установлено, что платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Таким образом, стоимость (в виде фиксированного разового платежа) программ для ЭВМ и баз данных, которые организация использует на основании лицензионных соглашений с правообладателями, по-прежнему отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывается в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и др. в течение срока действия лицензионного (сублицензионного) договора.

2. ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденное приказом Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 116н.

Согласно п. 16 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены.

При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, как расходы будущих периодов.

По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода.

3. ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н.

В соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств (п. 15 ПБУ 15/2008).

И хотя в данных положениях не указано прямо, что эти расходы однозначно являются расходами будущих периодов, но п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» гласит, что при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

И раз п. 8 и п. 15 ПБУ 15/2008 допускают вариативность учета расходов, организация вправе установить в учетной политике один из двух предложенных вариантов.

В том числе и с использованием счета 97.

4. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н.

Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов (п. 94).

И это все. В настоящее время каких-либо иных нормативных актов по бухучету, содержащих прямые ссылки на расходы будущих периодов, нет.

Следующий вопрос: как в бухгалтерском балансе отражать расходы будущих периодов?

Этот вопрос напрямую связан с новой формулировкой п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Напомним, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ 29.12.1997 г., активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников.

Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

В прежней форме баланса расходы будущих периодов указывались отдельной строкой в группе статей «Запасы» раздела II «Оборотные активы».

Теперь в составе оборотных активов указываются только вышеперечисленные расходы будущих периодов.

При этом никто не отменял п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н, согласно которому группа статей «Запасы» раздела «Оборотные активы» баланса включает в себя статью «Расходы будущих периодов».

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).

Детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках организации определяют самостоятельно (п. 3 приказа Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н).

Поэтому в случае существенности расходов будущих периодов (являющихся активами!) Вы можете дополнить раздел II отдельной строкой.

В случае несущественности – просто отражаете в составе запасов.

При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу есть раздел 4 «Запасы», где отражается информация о группах (видах) запасов.

Все, что не удовлетворяет понятию актива, признается расходами.

Исходя из этих признаков, стоимость подписки на бухгалтерские издания не может быть учтена в качестве расходов будущих периодов, потому что не удовлетворяет понятию актива.

Затраты на оплату подписки являются авансами выданными.

При получении номеров газет, журналов стоимость этих номеров списывается на расходы:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные»   КРЕДИТ 51

– перечислена предоплата за подписку;

ДЕБЕТ 10   КРЕДИТ 60

– принят к учету номер газеты (журнала);

ДЕБЕТ 26 (44)   КРЕДИТ 10

– стоимость номера отнесена на расходы по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском балансе расходы на подписку отражаются по строке 1230 «Дебиторская задолженность» раздела II «Оборотные активы».

Расходы на получение лицензии также не удовлетворяют определению актива.

Поэтому они также не могут отражаться в составе расходов будущих периодов.

Исключение предусмотрено только для реорганизуемых организаций.

Так, согласно п. 16, 22 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина РФ от 20.05.2003 г. № 44н, до даты внесения в Реестр записи о возникшей организации при реорганизации в форме слияния или до даты внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью, в том числе списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией в форме слияния, или присоединяющейся организации.

В отношении отпускных, приходящихся на разные месяцы, Минфин РФ еще в 2004 году в письме от 24.12.2004 г. № 03-03-01-04/1/190 пояснял, что правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не определено.

Решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно с учетом требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

А в письме от 14.06.2011 г. № 07-02-06/107 Минфин РФ сообщил, что исходя из ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного приказом Минфина РФ от 13.12.2010 г. № 167н, обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с законодательством РФ являются оценочными обязательствами.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов.

П. 6 ПБУ 8/2010 установлено, что при признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы.

В форме бухгалтерского баланса, утвержденного приказом Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н, в разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке 1540 «Резервы предстоящих расходов» отражаются краткосрочные оценочные обязательства (предполагаемый срок исполнения обязательства не превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный учетной политикой организации).

Долгосрочные оценочные обязательства отражаются по строке 1430 «Резервы под условные обязательства» раздела IV баланса.

Начисление оценочного обязательства по выплате отпускных:
ДЕБЕТ 20 (26)   КРЕДИТ 96.
Списание оценочного обязательства:
ДЕБЕТ 96   КРЕДИТ 69, 70.
Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru