Раздвоение бизнеса или Вредные советы от Минфина

Письмо Минфина от 01.12.2006 г. № 03-11-04/3/521, содержащее очень спорные выводы, будет интересно не только автосервисам, которых оно касается напрямую, но также и всем другим фирмам, оказывающим услуги или выполняющим работы с использованием своих расходных материалов, стоимость которых возмещают заказчики – физические лица.

Дело в том, что чиновники определили ряд признаков, по которым, по их мнению, можно увидеть, что фирма не только выполняет работы (оказывает услуги), но и ведет розничную торговлю расходными материалами, в отношении которой она должна дополнительно уплачивать ЕНВД.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход переводится предпринимательская деятельность в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также деятельность в сфере розничной торговли.

Минфин РФ указал, что если отпуск запчастей и расходных материалов для ремонта автомобилей осуществляется с торговой наценкой и выделяется в заказах-нарядах отдельной строкой, то фирма может быть переведена на уплату ЕНВД сразу по двум видам деятельности: в отношении оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также по розничной торговле запасными частями и материалами, отпущенными с торговой наценкой для проведения ремонта автотранспортных средств и выделенными в актах выполненных работ (заказ-нарядах на ремонт) отдельной строкой.

В подтверждение своей правоты чиновники ссылаются на Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденную приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, согласно которой запасные части и материалы, стоимость которых не включается в себестоимость услуги по проведению ремон­та автотранспортных средств, следует учитывать не на счете 10 «Материалы», а на счете 41 «Товары».

Посмотрим, так ли справедливо утверждение чиновников.

Начнем с того, что все автосервисы должны соблюдать Правила оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, утвержденные постановлением Правительства РФ от 11.04.2001 г. № 290.

Согласно п. 15 Правил договор на ремонтные работы (техобслуживание автомобиля) между исполнителем (автосервисом) и заказчиком (автовладельцем) заключается в письменной форме.

Письменная форма договора считается соблюденной при оформлении заказа-наряда, квитанции или иного документа, содержащего все обязательные сведения, перечень которых приведен в том же п. 15 Правил.

В частности, в договоре (заказе-наряде, квитанции и т.п.) должен быть указан не только перечень оказываемых услуг (выполняемых работ), но и перечень запасных частей и материалов, предоставленных исполнителем, их стоимость и количество.

То есть автосервисы выделяют стоимость запчастей и расходных материалов отдельной строкой не от хорошей жизни, а только с целью соблюдения Правил.

Вариативность в данном вопросе Правилами не предусмотрена: если автосервис устанавливает в процессе ремонта или техобслуживания свои запчасти или использует свои расходные материалы, то он обязан обозначить их наименования, стоимость и количество.

Как можно это сделать, не используя отдельную строку, видимо, одному Минфину известно.

Следовательно, один из предложенных Минфином признаков «розничной торговли» автозапчастями (выделение стоимости израсходованных запчастей и материалов отдельной строкой) явно несостоятелен, так как все автосервисы должны выделять стоимость запчастей и материалов отдельной строкой.

Кстати, в форме наряда-заказа № БО-14, которую сам же Минфин РФ разработал и утвердил письмом от 11.04.1997 г. № 16-00-27-15, стоимость запчастей и материалов, оплачиваемых заказчиком, выделена не то что отдельной строкой, а даже выведена на оборотную сторону формы (а стоимость самих работ и услуг по ремонту автотранспорта при этом указывается в форме БО-14 на лицевой стороне).

Минфин в качестве второго признака розничной торговли обозначил факт отпуска запчастей и материалов, использованных при ремонте автомобилей по цене, превышающей закупочную цену этих запчастей и материалов.

С экономической точки зрения такое увеличение цены запчастей и материалов вполне оправдано, ведь цель деятельности автосервиса – получение прибыли, что достигается увеличением «себестоимости» как самих работ, услуг, так и всех расходных материалов.

Более того, очевидно, что запчасти и материалы обходятся автосервису дороже, чем их стоимость, учтенная на счете 10 «Материалы».

Это происходит потому, что стоимость запчастей и материалов, учтенная на счете 10, включает закупочную цену этих запчастей и материалов, а также некоторые затраты, которые непосредственно связаны с их приобретением (например, расходы на транспортировку, на оплату услуг посредников и т.п.).

В то же время на счете 10 не учитываются многие другие расходы автосервиса, которые экономически связаны с этими запчастями. К ним, например, относятся затраты на аренду и содержание помещения склада, зарплата кладовщика, бухгалтера (в части времени, которое он тратит на учет запчастей), риск порчи или утраты запчастей, а также «замораживания» денег в запчастях в случае их невостребованности.

К тому же если автосервис будет продавать запчасти по той цене, по которой он сам их приобрел, то при повышении поставщиками цен на запчасти автосервис будет оказываться в ситуации, когда денег, вырученных за какую-либо деталь, будет недостаточно для приобретения точно такой же новой детали у поставщика.

Это может привести к нехватке собственных оборотных средств, потребности в кредитовании и вытекающим отсюда дополнительным затратам.

Наконец, в этом случае деньги автосервиса, вложенные в зап­части, элементарно обесцениваются в результате инфляции, и эти потери ему нужно каким-то образом компенсировать.

Таким образом, автосервис просто не может продавать запчасти и материалы по закупочной цене.

Поэтому нельзя так однозначно утверждать, что если отпускная цена запчастей и материалов превышает их закупочную стоимость, то автосервис осуществляет розничную торговлю.

Существуют не только экономические, но и юридические доводы в пользу того, что автосервис, устанавливая свои запчасти и взимая плату за них с автовладельцев, не торгует в розницу, а только осуществляет ремонтные (сервисные) работы.

С точки зрения гражданского законодательства работы, выполняемые автосервисом, являются работами по договору подряда, а точнее – по договору бытового подряда.

Согласно п. 1 ст. 730 Гражданского кодекса РФ по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.

В соответствии с п. 1 ст. 704 ГК РФ работа, обусловленная договором подряда (в нашем случае это работы по ремонту и техобслуживанию автомобилей), выполняется иждивением подрядчика, то есть из его материалов, его силами и средствами (если иное не предусмотрено договором подряда).

П. 16 Правил также предусмотрено, что исполнитель (то есть автосервис) обязан оказать услугу (выполнить работу) с использованием собственных запасных частей и материалов, если иное не предусмотрено договором.

Согласно ст. 709 ГК РФ цена работы по договору подряда включает не только причитающееся подрядчику вознаграждение, но и компенсацию его издержек.

Как видим, ГК РФ говорит о компенсации издержек подрядчика (в нашем случае – автосервиса), то есть о возмещении ему затрат, которые он произвел.

Выше мы уже выяснили, что неверно было бы считать издер­жки автосервиса на предоставление заказчикам запчастей равными стоимости запчастей, учтенной на счете 10 «Материалы».

Однако чрезмерное удорожание запчастей (большие размеры наценки) вряд ли можно назвать всего лишь компенсацией издер­жек подрядчика, поэтому Минфин и обращает внимание на торговую наценку.

Хотя с другой стороны, из содержания п.п. «г» п. 4 и п. 23 Правил можно сделать вывод, что автосервису предоставлено право самостоятельно определять цены на используемые при ремонте и техобслуживании запасные части и материалы и устанавливать их в договоре.

Такая цена с учетом положений п. 2 ст. 709 ГК РФ будет являться компенсацией издержек подрядчика и считаться оплатой за выполненные автосервисом работы, то есть не будет являться доходом от другой, самостоятельной деятельности – розничной торговли.

К тому же заказчика вовсе не интересует приобретение деталей или расходных материалов само по себе; ему нужен комплекс работ.

И именно выполнение работ (в стоимость которых, в том числе, входит согласованная в договоре стоимость запчастей и материалов) он оплачивает, а автосервис, соответственно, эти работы исполняет.

Таким образом, взаимоотношения между автосервисами и их клиентами полностью, в том числе в части использования автосервисом в процессе ремонта и техобслуживания собственных запчастей, регулируются договором бытового подряда.

А в соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи.

Поскольку автосервис передает клиенту запчасти и расходные материалы в рамках договора бытового подряда, а не договора розничной купли-продажи, то выводы Минфина о том, что автосервисы должны уплачивать ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле, абсолютно неправомерны.

Судебной практики по данному вопросу еще очень мало, но нам удалось найти решение по аналогичному вопросу в пользу налогоплательщика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2005 г. № Ф04-3233/2005(11616-А67-29)).

Есть также судебное решение, касающееся случая оказания фирмой услуг по ремонту, но не автомобилей, а бытовой техники.

Суд решил, что реализация сервисным центром технической детали (тарелки для микроволновой печи) является вовсе не куплей-продажей товаров (как посчитали налоговики при проверке), а оказанием услуг по ремонту (см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.06.2004 г. № Ф03-А73/04-2/1053).

Теперь рассмотрим последний довод чиновников – их ссылку на бухучет и Инструкцию по применению Плана счетов.

Во-первых, порядок ведения бухгалтерского учета тех или иных операций не может повлиять на порядок налогообложения этих операций. Так, в главе 26.3 НК РФ нет ни слова про бухгалтерский учет.

Во-вторых, сами по себе выводы Минфина РФ насчет учета отпускаемых с наценкой запчастей и расходных материалов, выделяемых в заказе-наряде (или акте выполненных работ) отдельной строкой, на счете 41 «Товары», а не на счете 10 «Материалы», представляются нам весьма и весьма сомнительными.

Напомним, согласно Инструкции по применению Плана счетов изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитываются на счете 41 «Товары» (см. Инструкцию к счету 10 «Материалы»).

Однако из приведенного выше п. 2 ст. 709 ГК РФ следует, что стоимость работ по договору бытового подряда (то есть, в том числе, работ по ремонту и техобслуживанию автомобилей) складывается из вознаграждения подрядчика (автосервиса) и компенсации подрядчику издержек (в рассматриваемом случае – стоимости запчастей и расходных материалов).

То есть стоимость запчастей и расходных материалов в конечном итоге входит в стоимость работ по ремонту и техобслуживанию автомобилей.

Поэтому запчасти и расходные материалы должны учитываться на счете 10 «Материалы», а не на счете 41 «Товары».

Резюмируя все вышесказанное, делаем вывод: автосервисы не должны уплачивать ЕНВД сразу по двум видам деятельности (в отношении деятельности по оказанию услуг по ремонту и техобслуживанию автомобилей и в отношении розничной торговли), если они отпускают необходимые для ремонта и техобслуживания запчасти и расходные материалы с наценкой и выделяют их стоимость отдельной строкой.

Платить ЕНВД при осуществлении такой деятельности они должны только в отношении услуг по ремонту и техобслуживанию.

Исключение составляют те случаи, когда отпуск запчастей и материалов осуществляется не в связи с выполнением работ по ремонту и техобслуживанию автомобилей, а сам по себе, то есть когда запчасти и материалы действительно просто продаются.

Доводы Минфина не выдерживают никакой критики ни с экономической, ни с юридической точки зрения.

Но налоговики при проверках наверняка будут действовать так, как советует Минфин, тем более, что это в интересах бюджета.

Поэтому не исключено, что если вышеизложенные аргументы в пользу налогоплательщика проверяющих не убедят, то вопрос придется решать в судебном порядке.

Судебной практики по этому вопросу пока маловато.

Чтобы не привлекать лишнее внимание налоговиков и не доводить дело до суда, автосервис может поступить так.

Запчасти и расходные материалы можно отпускать с минимальной наценкой или вовсе без нее, а уменьшение прибыли компенсировать большей стоимостью самих работ (услуг) по ремонту и техобслуживанию.

Фирмам, которые не являются автосервисами, но также выполняют работы (оказывают услуги) с использованием своих расходных материалов, стоимость которых возмещают заказчики, также стоит взять на вооружение вышеприведенные доводы в пользу налогоплательщиков, и, по возможности, постараться не привлекать внимание налоговиков выделением стоимости расходных материалов в общей цене договора и большими наценками на стоимость этих материалов.

Ведь сегодня Минфин обратил свой взор на автосервисы, а завтра решит, что швейные ателье торгуют нитками и фурнитурой, фирмы, занимающиеся установкой окон и дверей, продают окна и двери, а сервисные центры по ремонту бытовой техники осуществляют розничную торговлю необходимыми для ремонта деталями.