Свежий номер: № 17–18 (54–55) – май 2021

Реализация основного средства при совмещении спецрежимов

Статья в журнале: №22 (882) — Май 2009 , опубликовано 03.06.2009

У предприятия два вида деятельности – УСН (доходы минус расходы) и ЕНВД. Предприятие приобретает грузовой автомобиль для деятельности, облагаемой ЕНВД. В 2008 г. при продаже автомобиля мы должны были заплатить налог 15% со всей суммы продажной стоимости автомобиля. Остаточная стоимость при продаже автомобиля не учитывалась.

Что-то изменилось в 2009 году?
 

По мнению Минфина РФ, операция по реализации основных средств не подлежит налогообложению в рамках единого налога на вмененный доход.

В данном случае организация обязана исчислить и уплатить в бюджет налоги в соответствии с общим режимом налогообложения либо с применением упрощенной системы налогообложения.

Мотивируют свой вывод чиновники следующим.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Реализация имущества (в том числе основных средств) не является деятельностью, которая облагается ЕНВД.

Минфин озвучивал это в 2008 году (письмо от 11.04.2008 г. № 03-11-04/2/71) и повторяет в 2009 году (письмо от 28.01.2009 г. № 03-11-06/2/9).

Учет операций по реализации основных средств при применении УСН в 2009 году по сравнению с 2008 годом также не претерпел изменений.

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 летдо истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Грузовые автомобили в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, относятся в зависимости от грузоподъемности к третьей (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно) или четвертой (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно) амортизационной группе.

То есть если Вы продаете грузовой автомобиль, срок полезного использования которого не более 15 лет, с момента учета расходов по его приобретению не прошло трех лет, то Вы должны пересчитать налоговую базу по налогу при УСН за период пользования этим автомобилем с момента учета до даты его реализации.

Напомним, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Пересчет налоговой базы означает, что расходы на приобретение основного средства, учтенные при определении налоговой базы по единому налогу, исключаются из состава расходов.

Расходами в этом случае будут признаны суммы начисленной за время нахождения у Вас основного средства амортизации.

Амортизация по правилам главы 25 НК РФ начисляется по выбору налогоплательщика одним из следующих методов:

1) линейный метод;
2) нелинейный метод.

При этом согласно ст. 259 НК РФ вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов.

В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = 1 / n x 100%,

где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Если следовать правилам главы 25 НК РФ, то в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества можно уменьшить доходы от реализации этого имущества на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Однако Минфин РФ считает, что уменьшение доходов от реализации основных средств, осуществленной в ходе применения упрощенной системы налогообложения, на остаточную стоимость реализованных основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (см. письмо Минфина РФ от 28.01.2009 г. № 03-11-06/2/9).

Арбитражная практика по данному вопросу практически не сложилась.

Этот спорный момент является предметом рассмотрения ФАС Уральского округа, который поддерживает позицию чиновников, а не налогоплательщиков.

Судьи отметили, что в силу прямого указания абзаца 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ применительно к порядку, предусмотренному статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций, в целях исчисления единого налога принимаются расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, на расходы, указанные в п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (расходы на приобретение основных средств), положения абзаца 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ, предусматривающие возможность принятия расходов в порядке, установленном статьями 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ, не распространяются.

Следовательно, расходы, поименованные, в частности, в п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, применяются для целей налогообложения при упрощенной системе налогообложения без учета норм главы 25 НК РФ, регулирующих спорные отношения.

С учетом изложенного доводы о применении к спорным правоотношениям положений ст. 268 НК РФ правомерно отклоняются судами (см. постановления ФАС Уральского округа от 02.07.2007 г. № Ф09-4976/07-С3, от 24.03.2008 г. № А76-24898/06).

Следовательно, как и ранее, при пересчете налоговой базы в связи с реализацией основного средства до истечения трехлетнего срока с момента учета его стоимости в расходах при УСН, из расходов исключается уже списанная стоимость основного средства.

Предположим, Вы приобрели грузовой автомобиль стоимостью 500 000 рублей.

В соответствии с Классификацией основных средств автомобиль относится к четвертой амортизационной группе.

Налогоплательщикам желательно выбирать наименьший срок полезного использования из предложенного Классификацией… диапазона сроков полезного использования.

Это позволит минимизировать дополнительную сумму единого налога и пени, которые придется уплатить в результате пересчета налоговой базы.

Срок полезного использования автомобиля 5 лет 1 месяц (61 месяц).

Амортизация начисляется линейным методом.

Норма амортизации в нашем примере составит:

1,639% (1 / 61 х 100%).

Сумма амортизации за месяц составит:

8 195 руб. (500 000 руб. х 1,639%).

Если автомобиль введен в эксплуатацию в марте 2008 года, то амортизацию нужно начислять с апреля 2008 года.

Если автомобиль продан в июне 2009 года, то амортизацию нужно начислить за июнь 2009 года полностью.

За период с апреля 2008 года по июнь 2009 года сумма начисленной амортизации составит:

122 925 руб. (8 195 руб. х 15 мес.).

Сумма начисленной амортизации учитывается в составе расходов равномерно нарастающим итогом:

I полугодие 2008 года – 24 585 руб. (8 195 руб. х 3 мес.);

9 месяцев 2008 года – 49 170 руб. (8 195 руб. х 6 мес.);

календарный 2008 год – 73 755 руб. (8 195 руб. х 9 мес.);

I квартал 2009 года – 24 585 руб. (8 195 руб. х 3 мес.);

полугодие 2009 года – 49 170 руб. (8 195 руб. х 6 мес.).

Поскольку расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения УСН, принимаются не в момент, а с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (то есть с определенного момента и далее), то в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ) и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода (п.п. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Так как автомобиль приобретен и введен в эксплуатацию в I квартале 2008 года, то его стоимость нужно разделить на 4.

В течение этих четырех кварталов до окончания налогового периода (2008 года) расходы на приобретение автомобиля приняты равными долями по 125 000 рублей (500 000 руб. : 4).

Пересчитаем налоговую базу по единому налогу за 2008 год.

При определении суммы налога к уплате учтено, что согласно ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Скорректируем налоговую базу по единому налогу за отчетные и налоговый период 2008 года:

за I квартал 2008 года:

125 000 рублей. Сумма налога к доплате – 18 750 руб.;

за полугодие 2008 года:

225 415 руб. (125 000 руб. х 2 – 24 585 руб.). Сумма налога к доплате – 15 062,25 руб.;

за 9 месяцев 2008 года:

325 830 руб. (125 000 руб. х 3 – 49 170 руб.). Сумма налога к доплате 33 812,25 руб.;

за календарный 2008 год:

426 245 руб. (125 000 руб. х 4 – 73 755 руб.). Сумма налога к доплате 30 124,5 руб. (426 245 руб. х 15% – 33 812,25 руб.).

Таким образом, в результате пересчета налоговая база за 2008 год увеличилась, образовалась сумма налога к уплате за I квартал, I полугодие, 9 месяцев и 2008 год.

То есть по итогам 2008 года общая сумма недоимки по налогу при УСН составит 30 124,5 руб.

Согласно положениям статей 54 и 81 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

При уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени (ст. 57 НК РФ).

Пени следует начислить самостоятельно за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

При этом используется та ставка рефинансирования, которая действовала на каждый конкретный день просрочки.

Порядок расчета пеней см. в № 19 «А-Э».

Таким образом, необходимо представить в налоговую инспекцию уточненную налоговую декларацию, уточненный расчет дополнительных платежей вместе с платежными поручениями о перечислении в бюджет неуплаченной суммы налога и пеней.

Уточненная декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Чиновники настаивают, что в налоговый орган следует представлять уточненные налоговые декларации не только за налоговый период (год), но и за отчетные периоды (письма Минфина РФ от 18.09.2007 г. № 03-03-06/1/667, от 30.06.2008 г. № 03-03-06/1/374).

ФНС РФ письмом от 14.12.2006 г. № 02-6-10/233@ разъяснила, что исправления в разделы I и II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств, не вносятся.

Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде.

Кроме того, в отношении расходов на приобретение основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.

При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета доходов и расходов.

Выручка от реализации автомобиля будет включена в налоговую базу по налогу при УСН во II квартале 2009 года.

В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу при УСН, будет включена сумма начисленной амортизации за полугодие 2009 года – 49 170 рублей.

С учетом начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации у автомобиля возникнет остаточная стоимость в сумме 377 075 руб. (500 000 руб. – (73 755 руб. + 49 170 руб.)).

Однако учесть эту остаточную стоимость в расходах для целей налогообложения налогоплательщик не сможет.

Вы уплатите не только дополнительную сумму налога и пени, но и в 2009 году учтете в налоговой базе в составе доходов полную продажную стоимость автомобиля (за минусом только сумм начисленной амортизации по правилам главы 25 НК РФ), что значительно увеличит налоговую нагрузку.

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru