Реализация основных средств, переведенных на консервацию

(Письмо ФНС РФ от 12.01.2016 г. № СД-4-3/59@)

В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей (с 1 января 2016 года – 100 000 руб.).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

П. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Исключение составляют расходы, учитываемые в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ в виде амортизационной премии.

Затраты, связанные с приобретением амортизируемого имущества, учитываются в целях налогообложения через механизм амортизации.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При реализации прочего имущества налогоплательщик уменьшает полученные доходы на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются, в частности, основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев.

ФНС РФ отметила, что часть стоимости реализуемого основного средства за период с момента ввода его в эксплуатацию до перевода на консервацию учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в виде сумм амортизационных отчислений.

При реализации основного средства, находящегося на консервации, положений п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (об уменьшении доходов на цену приобретения имущества) влечет повторный учет части расходов по приобретению (созданию) указанного имущества в целях налогообложения, что является недопустимым в силу п. 5 ст. 252 НК РФ, которым установлено, что суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Кроме того, на неправомерность применения налогоплательщиком положений п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации основных средств, находящихся на консервации, указывают арбитражные суды (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2009 г. № А55-9340/2009, ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 г. № А56-51992/2005, ФАС Поволжского округа от 30.03.2005 г. №А12-21856/04-С29).

Поэтому операции по реализации основных средств, находящихся на консервации, подлежат отражению по строкам 010–060 Приложения № 3 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

То есть:

– по строке 010 указывается количество, реализованных объектов амортизируемого имущества «всего»;

– по строке 020 указывается количество объектов амортизируемого имущества, реализованных с убытком;

– по строке 030 показывается выручка от реализации амортизируемого имущества;

– по строке 040 указываются остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией;

– по строке 050 указывается прибыль от реализации амортизируемого имущества;

– по строке 060 указывается убыток от реализации амортизируемого имущества.

Отражение доходов от реализации таких объектов основных средств в строке 010 «Выручка от реализации прочего имущества» Приложения № 1 к листу 02, а расходов в строке 060 «Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией» Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций неправомерно.